I SA/Łd 26/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] sierpnia 2019 r. określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 26.330,00 zł, stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie 61.358,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika, tj. w kwocie 26.310,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok Spółka wykazała budowle o wartości 4.384.401,00 zł. W dniu 28 marca 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2015 rok, wraz z pisemnym wyjaśnieniem oraz prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 87.668,00 zł i jej zwrot. W korekcie deklaracji wykazano budowle o wartości 1.002,00 zł. W wyjaśnieniach Spółka wskazywała, że zmniejszenie wartości budowli wynika m.in. z faktu, iż gazociąg DN200 MOP 4.0 MPa P. – Ł. K. Odcinek ZZU J. - SRP 1° T. został w lipcu 2013 r. zlikwidowany poprzez trwałe odłączenie od czynnej sieci gazowej, zgodnie z "Protokołem z odgazowania i odłączenia trwałego od czynnej sieci czasowo wyłączonego gazociągu". Według Spółki gazociąg przestał pełnić jakąkolwiek funkcję, a wykonane prace całkowicie uniemożliwiły jego eksploatację oraz wykorzystanie w działalności gospodarczej. Wskazano jednocześnie, że gazociąg został zlikwidowany księgowo poprzez jego wyksięgowanie z ewidencji księgowej środków trwałych. W związku z powyższym w korekcie deklaracji na rok 2014 Spółka nie uwzględniła ww. gazociągu. Poza tym Spółka wskazała, że po przeprowadzonej analizie przez dysponenta majątku Spółki - Departament Majątku i Administracji - okazało się, że obiekt deklarowany pod nazwą: "Gazociąg P. – Ł. /K./ o numerze SAT – [...]" był błędnie deklarowany w gminie M.. Zgodnie z wyjaśnieniami dysponenta majątku, powyższy gazociąg przebiega od SRP K. do SRP Ł. B. i usytuowany jest w miejscowości Ł., gdzie jest również opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Przy ww. piśmie Spółka przedstawiła protokół z odgazowania i odłączenia trwałego od czynnej sieci czasowo wyłączonego gazociągu. Spółka nie przedstawiła protokołu likwidacji i dowodów wskazujących na rzeczywiste usunięcie gazociągu. W odpowiedzi na pytanie organu Spółka poinformowała, że "gazociąg DN200 relacji P.- T. na odcinku ZZU J. - SRP T.", został czasowo wyłączony z eksploatacji w 2011 r. z uwagi na zły stan techniczny gazociągu, związanych z nim urządzeń oraz zastosowane przestarzałe rozwiązania technologiczne, stwarzające zagrożenie dla bezpieczeństwa i funkcjonowania systemu przesyłowego. W następstwie, w roku 2013, gazociąg ten został trwale wyłączony z eksploatacji, co całkowicie uniemożliwiło jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie posiada decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono budowlę z użytkowania. Ponadto wskazano, że przed 1 stycznia 2016 r., przepisy za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawały budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odpowiadając z kolei na pytanie organu dotyczące możliwości użytkowania i eksploatacji "unieczynnionego" gazociągu, Spółka wskazała, iż gazociąg został wybudowany w 1959 r. i z racji wieku oraz bardzo złego stanu technicznego został trwale wyłączony z eksploatacji. Jego hipotetyczne przywrócenie do sprawności wymagałoby spełnienia rygorystycznych prób szczelności i wytrzymałości, co z racji upływu czasu i przestarzałości technologicznej tego gazociągu jest praktycznie niemożliwe. Zgodnie z aktualną technologią ewentualna decyzja o modernizacji gazociągu z przyczyn technicznych nie spowodowałaby przywrócenia sprawności wyłączonej z eksploatacji nitki gazociągu, a skutkowałaby budową nowego gazociągu, który stanowiłby oddzielny, nowy obiekt, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok, informując jednocześnie podatnika, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu. W piśmie z dnia 27 czerwca 2019 r. Spółka poinformowała organ, że nie ma możliwości podania pierwotnych wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład gazociągu, ponieważ nie posiada ewidencji oraz dokumentów księgowych. Organ nie uznał argumentacji Spółki i kolejnym pismem z dnia 4 lipca 2019 r. wezwał ją do określenia wartości zdemontowanej zasuwy płytowej oraz monobloku, na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi podatnik poinformował, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w zakresie braku informacji o wartości początkowych elementów wchodzących w skład gazociągu DN 200 relacji P. – Ł. K., odcinek ZZU J. – T., ponieważ gazociąg w całości stanowił składnik aktywów trwałych i jako całość posiadał ustaloną wartość początkową. Mając jednak na uwadze żądanie organu podatkowego dokonano oszacowania wartości monobloku na 173,50 zł zaś zasuwy płytowej na 14.507,91 zł. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ocenił, że z przedłożonych przez Spółkę protokołów z odgazowania i odłączenia od czynnej sieci gazowej wynika jedynie, iż najpierw, w 2011 r., czasowo wyłączono z eksploatacji gazociąg i stację gazową 1° T., ul. AB, a następnie w 2013 r. dokonano odgazowania i trwałego odłączenia czynnej sieci czasowo wyłączonego gazociągu oraz dokonano wyjęcia monobloku, zaspawano gazociąg blachą zaślepiającą i zabezpieczono kołnierzem zaślepiającym kurek kulowy. Spółka nie wykazała jednak, by przed podjęciem powyższych czynności dokonywano sprawdzenia ww. odcinka gazociągu, nie przedstawiono dokumentacji czy ekspertyzy, która wskazywałaby na niemożność dalszej eksploatacji gazociągu ze względów technicznych. W ocenie organu eksploatacja gazociągu przestała być racjonalna z uwagi na funkcjonowanie nowszego gazociągu, na istnienie którego wskazała sama Spółka. Istotnym jest fakt, iż Spółka argumentuje swoje stanowisko okolicznością, że hipotetycznie przywrócenie do sprawności przedmiotowego odcinka gazociągu wymagałoby spełnienia rygorystycznych prób szczelności i wytrzymałości. Jednocześnie podkreśla, iż brak jest podstaw do modernizacji gazociągu z uwagi na biegnący w tym terenie nowszy gazociąg. Zdaniem organu można zatem domniemywać, że powstanie nowego gazociągu spowodowało, że dla podatnika nie było opłacalne przywrócenie sprawności "starego" gazociągu, dlatego też podjął decyzję o jego odłączeniu. Organ zauważył następnie, że prowadził postępowanie m.in. w celu ustalenia wartości budowli. Kilkakrotnie wzywał podatnika do podania pierwotnych wartości zasuwy płytowej oraz monobloku. Mając na uwadze zebraną w sprawie dokumentację organ określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 26.330,00 zł, w następujący sposób: • budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.316.494,82 zł x 2% = 26.329,90 zł (26.330,00 zł w zaokrągleniu do pełnych zł), wg wyliczenia: 1.330.174,00 zł (wartość gazociągu podana przez podatnika w pierwotnej deklaracji) - 173,50 zł (wartość wyciętego monobloku) - 14.507,91 zł (wartość zdemontowanej zasuwy płytowej) = 1.315.492,59 zł 1.315.492,59 zł + 1.002,23 zł (wartość wykazanego przyłącza) = 1.316.494,82 zł. Końcowo organ stwierdził, że złożony przez Spółkę wniosek z dnia 25 marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz zwrot nadpłaty nie został rozpatrzony przed dniem 27 maja 2019 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, żądanie zawarte we wniosku zostało rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty za 2015 rok w kwocie 87.668,00 zł, a kwota nadpłaty wynosi 61.358,00 zł, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej kwocie, tj. w kwocie 26.310,00 zł (87.668,00 zł- 61.358,00 zł = 26.310,00 zł). Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty organ stwierdził, że z uwagi na przyczynienie strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, oprocentowanie nadpłaty będzie naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokona zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (w takim przypadku oprocentowanie jest naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji SKO w P.w decyzji z [...] listopada 2019 r. wskazało, że kwestią sporną jest stwierdzenie, czy gazociąg odłączony od czynnej sieci gazowej, zgodnie z "Protokołem z odgazowania i odłączenia trwałego od czynnej sieci czasowo wyłączonego gazociągu" może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Spółki gazociąg przestał pełnić jakiekolwiek funkcje, a wykonane prace całkowicie uniemożliwiły jego eksploatację oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazała, gazociąg został zlikwidowany księgowo poprzez jego wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych. Organ ocenił, że trwałe odłączenie od czynnej sieci gazowej i wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych nie powodują, że gazociąg przestał on istnieć w sensie fizycznym, jako budowla, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") organ stwierdził, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest wyłącznie kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia są natomiast zamiary podatnika, co do określonej nieruchomości, jak i faktyczne wykorzystywanie konkretnych obiektów w bieżącej działalności gospodarczej. Spółka jest w posiadaniu spornego gazociągu, bowiem jest jego dysponentem i w jej gestii jest podejmowanie decyzji co do jego dalszych losów, w tym dotyczących pełnej likwidacji. W przypadku podatnika będącego spółką kapitałową, nie występują w jego majątku takie nieruchomości, które nie byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poza wyjątkiem związanym z przesłankami dotyczącymi względów technicznych. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż odłączony w 2013 r. odcinek gazociągu, musiał spełniać wymogi techniczne, wynikające ze stosownych rozporządzeń i nadawał się do realizacji zadań, funkcji, dla których został zrealizowany, tj. służył w prowadzonej przez Spółkę działalności do przesyłu gazu. Z protokołu Nr [...] z dnia 25 lipca 2013 r. "z odgazowania i odłączenia trwałego od czynnej sieci gazowej czasowo wyłączonego gazociągu" wynika, iż odłączono odcinek gazociągu DN200 MOP 4.0 MPa - ZZU J. - SRP 1° T. poprzez: - demontaż zasuwy płytowej DN80 PN40 i zabezpieczenie gazociągu kołnierzami zaślepiającymi, - wycięcie monobloku i zaspawanie gazociągu blachą zaślepiającą, - zabezpieczenie kołnierzem zaślepiającym kurka kulowego DNI 50 PNI O, - przeazotowanie ww. odcinka gazociągu. W uwagach wskazano, że: "Każde następne prace prowadzone na przedmiotowym gazociągu należy traktować jako prace prowadzone pod rygorem Procedury Pracy Gazoniebezpiecznej, wykonywane lub nadzorowane przez osoby mające do tego odpowiednie uprawnienia. Decyzję o podjęciu prac do czasu pełnej likwidacji gazociągu podejmuje jego właściciel". Powyższe – w ocenie organu – potwierdza, iż wykonane prace związane z odłączeniem odcinka gazociągu nie spowodowały jego likwidacji, ani nie pozbawiły Spółki posiadania tego odcinka gazociągu. W stosunku do ww. odcinka gazociągu nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której ten obiekt wyłączony byłby zużytkowania. Ww. przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą termin przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W ocenie organu wyłączenie z eksploatacji ww. odcinka gazociągu nie nastąpiło w istocie z przyczyn technicznych, a podyktowane było innymi względami, m.in. ekonomicznymi (duże koszty przedsięwzięcia i nieopłacalność, z uwagi na funkcjonowanie nowszego gazociągu). Faktycznie niewykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi zaś wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie powinien podlegać opodatkowaniu. Mimo, że Spółka podnosiła, iż ww. gazociąg stwarzał zagrożenie dla bezpieczeństwa i funkcjonowania systemu przesyłowego i "nie był zdatny do użytkowania", to nie przedstawiła żadnej ekspertyzy, dokumentacji, która potwierdzałaby ten stan. Zgodnie zaś z art. 66 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego, w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku, organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości oraz może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Takich decyzji Spółka nie posiada. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w kolejnych pismach oraz w odwołaniu, nie można uznać, iż ww. odcinek gazociągu "został zlikwidowany" i "przestał pełnić jakąkolwiek funkcję", a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego dokonując ustalenia wartości tego odcinka gazociągu organ podatkowy I instancji przyjął wartość początkową tego obiektu wykazaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok, pomniejszoną o wartość zdemontowanego monobloku i zasuwy płytowej. W toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2015 r., nie wskazała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania ww. budowli, oprócz wykonanych w 2013 r. czynności związanych z odłączeniem tego odcinka gazociągu od czynnej sieci. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji ustalając wartość gazociągu opierał się na pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za 2015 rok. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do wyłączenia ww. odcinka gazociągu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l, w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), dalej jako: "P.b." oraz w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r., poz. 640), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z gazociągiem, podczas gdy organ podatkowy pominął fakt, iż gazociągiem jest tylko obiekt służący do transportu gazu ziemnego, a przedmiotowy obiekt nie posiada takiej funkcji, co w konsekwencji oznacza, że nie można uznać go za gazociąg; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia względów technicznych nie wystarczy, iż obiekt nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względu na okoliczności natury technicznej i nie będzie mógł z tych powodów zostać wykorzystywany również w przyszłości, ale decydują o tym również inne względy, takie jak brak przyczyn technologicznych, ekonomicznych, finansowych czy też wydanie decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b.; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie żadnych ustaleń w zakresie tego, czy sporny gazociąg spełnia cechy budowli (w tym zwłaszcza w zakresie podniesionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż "odcinek gazociągu musiał spełniać wymogi techniczne..."), a także - podnosząc "z ostrożności" - w zakresie tego, czy po odłączeniu od sieci czynnej sporny odcinek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz w zakresie tego, czy względy techniczne powodują, iż nie może zostać wykorzystany w działalności gospodarczej Spółki, a ponadto - również podnosząc "z ostrożności" - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania od spornego odcinka; 4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę "Protokołu z odgazowania i odłączenia trwałego od czynnej sieci czasowo odłączonego gazociągu", tj. pominięcie, iż potwierdza on, że sporny odcinek nie ma cech gazociągu; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na opodatkowaniu "obiektu", który nie spełnia cech budowli w rozumieniu przywołanych przepisów, ewentualnie - podnosząc "z ostrożności" - polegające na opodatkowaniu "obiektu", który po odłączeniu nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy ani nie był i nie mógł zostać wykorzystany ze względów technicznych w działalności gospodarczej Spółki; 6) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, iż po odłączeniu od sieci czynnej sporny odcinek przestał być urządzeniem przesyłowym i jednocześnie przestał być częścią przedsiębiorstwa, co oznacza, że skarżąca przestała być jego właścicielem lub posiadaczem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co jednocześnie oznacza, że utraciła status podatnika względem tego "obiektu" (o ile w ogóle przyjąć, że stanowi on przedmiot opodatkowania, przy czym skarżąca podtrzymuje, że obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania); 7) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "obiektu", który został przez organ potraktowany jako budowla oraz przez przyjęcie wartości niestanowiącej podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych (o ile w ogóle przyjąć, że stanowi on przedmiot opodatkowania, przy czym skarżąca podtrzymuje, że obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania). Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy opodatkowania budowli, którą przedsiębiorca częściowo zdekompletował i przestał wykorzystywać do działalności gospodarczej, z powodu zastąpienia jej innym, nowszym obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wersji obowiązującej w 2015 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" użyte we wskazanym wyżej przepisie jest nieostre, niedookreślone i wieloznaczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oznacza ono trwałe przeszkody, niezależne od podatnika, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu teraz i w przyszłości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem względy techniczne, to nie względy prawne, technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 1442/13). W wyroku z dnia 25 października 2016 r., II FSK 3650/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności powyższego "zerwania" powinny być poddane wnikliwej weryfikacji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem należy mieć na względzie przychodowy charakter podatku od nieruchomości, który wynika właśnie ze związku tej daniny z możliwością uzyskiwania przez podatnika przychodów przy wykorzystaniu danej nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. szerzej: Źródła finansowania samorządu terytorialnego pod red. naukową A. Hanusza, Wolters Kluwer, Warszawa 2015). Pojęcie "względów technicznych", jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinno być interpretowane ściśle. "Względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia, bądź "porzuceniu" obiektu. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2020 r. I SA/Go 280/19). Podzielając te poglądy, Sąd doszedł do przekonania, że występowanie względów technicznych powinno mieć charakter obiektywny, czyli niezależny od woli i możliwości podatnika, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka w istocie "porzuciła" dotychczasowy obiekt, zastępując go nowym, co potwierdza m. in. pismo skarżącej z dnia 10 maja 2019 r., powoływane w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie tym skarżąca wskazała bowiem, że przedmiotowy gazociąg został odłączony od czynnej sieci gazowej z uwagi na jego zły stan techniczny oraz zastosowane przestarzałe rozwiązania technologiczne (gazociąg został wybudowany w 1959 r.), a jego hipotetyczne przywrócenie do sprawności wymagałoby spełnienia przez gazociąg rygorystycznych prób szczelności i wytrzymałości, co z racji upływu czasu i przestarzałości technologicznej tego gazociągu jest praktycznie niemożliwe. Ponadto w tym konkretnym przypadku brak jest uzasadnienia dla przywrócenia sprawności wyłączonej z eksploatacji nitki gazociągu z uwagi na biegnący w tym terenie nowszy gazociąg DN 400, który zaspokaja potrzeby w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu. Również w skardze (s. 7) Spółka wprost stwierdziła, że "sporny odcinek nie może być w ogóle wykorzystany w działalności Spółki po tym jak został odłączony od czynnej sieci gazowej". Zasadnie zatem konstatuje organ, że wyłączenie z eksploatacji ww. odcinka gazociągu nie nastąpiło w istocie z przyczyn technicznych, a podyktowane było względami ekonomicznymi, tj. dużymi kosztami przywrócenia do sprawności wyłączonej z eksploatacji nitki gazociągu i nieopłacalnością tego przedsięwzięcia, z uwagi na funkcjonowanie nowszego gazociągu. Organ trafnie zwraca też uwagę, że wprawdzie Spółka podnosiła, iż sporny gazociąg stwarzał zagrożenie dla bezpieczeństwa i funkcjonowania systemu przesyłowego, i "nie był zdatny do użytkowania", jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego wiarygodnego dowodu w postaci np. ekspertyzy, czy dokumentacji, która potwierdzałaby ten stan. Z powyższego wynika, że odłączenie przedmiotowego odcinka od czynnej sieci gazowej nie było konsekwencją trwałej i obiektywnej przeszkody w wykorzystywaniu budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnej od woli przedsiębiorcy, lecz wprost przeciwnie – było konsekwencją świadomej i przemyślanej decyzji podatnika. Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać za nietrafny. Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. oraz w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Po pierwsze należy stwierdzić, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego - nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1621/16). Po drugie należy zauważyć, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podlegają również części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedmiotowy odcinek stanowi część budowli, która w wyniku świadomej decyzji skarżącej została odłączona od czynnej sieci i pozbawiona monobloku oraz zasuwy płytowej, zaś o wartość tych elementów organ pomniejszył wartość początkową spornego obiektu. Natomiast dla przyjęcia związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie ma znaczenia natomiast okoliczność, czy w danym momencie budowla ta lub jej część są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia również czy po odłączeniu spornego odcinka od sieci czynnej Spółka przestała traktować go jako środek trwały i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż okoliczności te nie przesądzają o istnieniu obowiązku podatkowego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. PJ