I SA/Łd 262/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej B. Ł., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1999 r. oraz styczeń, marzec - sierpień i październik - grudzień 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce cywilnej A P. S., B. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz ustawowe odsetki za zwłokę od zaległości za miesiące: kwiecień, lipiec i listopad 1998 roku, luty, lipiec, październik i grudzień 1999 roku oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2000 roku, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku należnego w miesiącu: kwietniu, maju, lipcu i listopadzie 1998 roku, lutym, lipcu, październiku i grudniu 1999 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 roku podatku należnego, którego konsekwencją było zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższa decyzja zapadła w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w ramach którego ustalono, iż wspólnicy spółki cywilnej A w latach 1998, 1999 i 2000 zawierali z osobami fizycznymi umowy na budowę domów jednorodzinnych. W umowach tych określano koszt inwestycji, zakres prac, rodzaje materiałów użytych do budowy oraz terminy realizacji poszczególnych jej etapów. Świadkowie zeznający w toku postępowania podatkowego zeznali, że po podpisaniu z firmą A umów o budowę domu, na żądanie wspólników Spółki wręczali im pieniądze celem realizacji poszczególnych etapów inwestycji. W większości takich przypadków wspólnicy wystawiali swoim kontrahentom dowody wpłat KP twierdząc, że podczas ostatecznego rozliczenia budowy zostanie wystawiony jeden dowód sprzedaży obejmujący wszystkie dokonane przez kontrahenta wpłaty. W kilku przypadkach po dokonaniu wpłaty wystawiono klientom dowody sprzedaży VAT. Za uzyskane w ten sposób pieniądze spółka [...] dokonywała na swoją firmę zakupu materiałów budowlanych oraz finansowała pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakup tychże materiałów i pozostałe koszty działalności ewidencjonowane były na bieżąco przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, a w rejestrach sprzedaży VAT dokonywano ewidencjonowania naliczonego podatku VAT . Równolegle w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – po stronie przychodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ewidencjonowano wyłącznie przychody i należny podatek VAT wynikający z rachunków uproszczonych i faktur VAT, nie uwzględniając obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z pozostawionych do dyspozycji firmy pieniędzy – zaliczkowych wpłat kontrahentów potwierdzonych dowodami KP lub dowodami przelewów bankowych. W wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli wspólnicy Spółki wnieśli o ponowne przesłuchanie świadków albowiem wcześniej wydawało im się, że przesłuchania te mają wyłącznie formalny charakter a kontrolujący mieli sugerować by podczas przesłuchań byli nieobecni, gdy świadkowie, z którymi procesują się przed sądami powszechnymi, zeznawali nieprawdę i manipulując organami kontroli skarbowej chcieli doprowadzić do zniszczenia spółki [...]. Postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku dowodowego. P. S. i B. Ł. podnieśli, iż świadkowie odmawiali przyjmowania dowodów sprzedaży, wystawianych przez Spółkę, odmawiając w ten sposób zapłaty za świadczone usługi budowlane, co w znacznym stopniu utrudniało funkcjonowanie firmy, w tym właściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej, prowadziło do powstawania strat finansowych oraz powodowało zaległości płatnicze. Zdaniem wspólników kontrolowanej Spółki za wszystkie stwierdzone nieprawidłowości odpowiedzialność ponosi wyłącznie Biuro Rachunkowe A, ponieważ to ono w latach 1998-2000 prowadziło dokumentację podatkową spółki A. W ocenie organu podatkowego wyjaśnienia te nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem podmiotem kontroli była spółka cywilna A, a co za tym idzie P. S. i B. Ł. jako jej wspólnicy ponosili całym swoim majątkiem odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność biura rachunkowego za nieprawidłowości powstałe w wyniku prowadzenia dokumentacji podatkowej danej firmy ma charakter cywilnoprawny i jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia postępowania kontrolnego. Organ podniósł ponadto, że P. S. i B. Ł. każdorazowo byli zawiadamiani o miejscu i terminie przesłuchania świadków w sposób umożliwiający im udział w tych czynnościach, a mimo to nie uczestniczyli w tych czynnościach. Natomiast sugestia jakoby kontrolujący proponowali im rezygnację z uczestnictwa w czynnościach dowodowych jest nieprawdziwa. Zdaniem organu podatkowego to właśnie wspólnicy Spółki zakwestionowali sens swego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków uznając, że z uwagi na spory sądowe i tak wszyscy świadkowie będą o nich źle mówić. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej nieokazanie do kontroli dowodów KP świadczyć może o tym, że były one przez kontrolowanych niszczone (świadkowie zeznali, iż do niektórych dowodów KP wystawiono na ich prośbę rachunki lub faktury VAT, ale dopiero po oddaniu wspólnikom Spółki wystawionego wcześniej dowodu KP). Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że większość okazanych przez świadków dowodów KP posiada kolejne numery, a na niektórych z nich widnieją numery trzycyfrowe za dany rok podatkowy, gdy kontrolujący weszli w posiadanie jedynie około trzydziestu dowodów KP za wszystkie lata objęte kontrolą. W odwołaniu od powyższej decyzji P. S. i B. Ł. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) w § 6 ust. 1 pkt 2 precyzuje szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Prowadzona przez skarżących działalność nie jest zaś stricte usługą budowlaną, ani budowlano-montażową. Prowadzona przez nich działalność jest działalnością inwestycyjną składającą się z wielu elementów, z których tylko część można zakwalifikować jako usługę budowlaną. Nie ma w tym przypadku zastosowania zapis o obowiązku podatkowym powstającym nie później niż 30 dnia od chwili wykonania usługi, gdyż nie jest to usługa, o której mowa w przywołanym wyżej rozporządzeniu i nie może być mowy o zakończeniu kontraktu w sytuacji, gdy umowa zostaje jednostronnie zerwana, a strony pozostają w sporze przy jednoczesnym braku końcowego rozliczenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 535 Kodeksu cywilnego realizacja umowy składa się ze wszystkich elementów, jakie są przewidziane umową. Jeśli zatem którykolwiek element nie został wykonany, nie może być mowy o powstaniu przed czasem jego zakończenia obowiązku podatkowego. Dodatkowo wyjaśniono, iż zaliczki na poczet wykonania umów nie przekraczały 50% ich wartości. Skarżący przedłożyli opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], z której wynika, że usługi "szeroko pojętej obsługi inwestycyjnej" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00 – usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej KWiU 74.20.60). W dniu [...], po rozpatrzeniu odwołania P. S. i B. Ł., Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatkowy organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozparzeniu sprawy konieczne jest uwzględnienie opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] – jednocześnie wskazał, że jeśli ponowna analiza materiału dowodowego wykazałyby, że Spółka w latach 1998-2000 wykonywała inne usługi niż budowlane budowlano-montażowe to należy uzyskać opinię Urzędu Statystycznego co do klasyfikacji tych usług. Zdaniem Izby Skarbowej należało także ponownie przesłuchać świadków (zleceniodawców usług). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 1998 roku, luty, lipiec, październik i grudzień 1999 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 roku, styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 roku, styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 roku. W toku ponownego postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie powyższej decyzji, Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. o dokonanie klasyfikacji usług wykonywanych przez jedną firmę w zakresie kompleksowego wykonawstwa ("pod klucz") budynków wolnostojących, mieszkalnych i wyszczególnionych w umowach o roboty budowlane oraz o udostępnienie treści zapytania złożonego przez wspólników spółki A, w wyniku którego Urząd Statystyczny wydał opinię z dnia [...]. W odpowiedzi na zapytanie Wojewódzki Urząd Statystyczny w Ł. wskazał, iż usługi wykonywane przez firmę [...] mieszczą się w grupowaniach: roboty budowlane związane z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych – PKWiU 45.21.11-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budownictwem jedno - lub dwurodzinnym", opracowanie projektu technicznego – PKWiU 74.20.33-00.00 "Usługi projektowania technicznego instalacji mechanicznych i elektrycznych budynków", wytyczenie geodezyjne budynku w terenie – PKWiU 74.20.73-00.00 "Usługi w zakresie wykonywania pomiarów powierzchni ziemi". Zdaniem organu pierwszej instancji opinia ta potwierdziła stanowisko, że Spółka w latach 1998-2000 wykonywała usługi budowlane związane z budownictwem jednorodzinnym. Z zeznań świadków oraz okazanych dowodów KP i bankowych dowodów wpłat wynika bowiem, że Spółka w tym okresie nie pobierała od zleceniodawców zapłaty za usługi projektowania technicznego instalacji mechanicznych i elektrycznych budynków lub za usługi wykonywania pomiarów powierzchni ziemi. Ustalono, iż Urząd Statystyczny w opinii z dnia [...] zaklasyfikował usługi "szeroko pojętej obsługi inwestycyjnej" do grupowania PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi" w odpowiedzi na zapytanie Spółki A przedstawione w piśmie z dnia [...]. W piśmie tym wspólnicy Spółki wymienili 18 różnych elementów składających się na proces inwestycyjny wykonywany dla klientów nadmieniając jednocześnie, że nie wykonują i nie wykonywali "usług budowlanych lub montażowych. W trakcie ponownego przesłuchania świadków podtrzymali oni swoje wcześniejsze zeznania i określili jakie konkretnie prace wykonywała dla nich Spółka w ramach wykonania umów. Uczestniczący w przesłuchaniach wspólnik Spółki – P. S. każdemu ze świadków zadawał ten sam zestaw pytań, w tym między innymi czy firmie A zlecono "... wykonanie prostych robót budowlanych, to jest konkretnych czynności o charakterze usługi budowlanej". Zdaniem organu podatkowego charakter tych pytań zmierzał do wykazania, że rola jego Spółki sprowadzała się do wyszukiwania podwykonawców robót budowlanych, co nie zmienia jednak faktu, że Spółka zatrudniała na budowach w każdym miesiącu od 4 do 8 pracowników. W oparciu o dowody wpłat okazane podczas przesłuchań świadków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił przychody Spółki z tytułu świadczenia usług budowlanych w latach 1998-2000. P. S. i B. Ł. odwołali się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o ostateczne umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w sprawie występują dwie sprzeczne opinie Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji usług wykonywanych przez Spółkę. Wspólnicy spółki [...] zwrócili się do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o wydanie ostatecznej opinii klasyfikującej przedstawiając opis działalności Spółki. W opinii wydanej na powyższe zapytanie działalność wykonywana w ramach Spółki [...] została zaklasyfikowana jako: PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)" oraz PKWiU 74.20.40-00.00 "Usługi inżynierskie kompleksowe dla projektów "pod klucz"". Skarżący zwrócili także uwagę, że pobrane przez Spółkę zaliczki nie przekroczyły 50% wartości kontraktu. Postawiono także szereg zarzutów dotyczących sposobu przesłuchania świadków, w szczególności poprzez polecenie przeredagowania szeregu, zdaniem skarżących, istotnych pytań do świadków w jedno, co pozwalało świadkom uniknąć jednoznacznej odpowiedz; a ponadto w sposób zawoalowany sugerowano świadkom sposób odpowiedzi tak by pogorszyć sytuację wspólników Spółki A. Odnosząc się do kwestii przejęcia budynku w stanie surowym w ramach rozliczenia z klientem wskazano, iż domy nabywane od osób fizycznych są zwolnione od podatku od towarów i usług, a także, że okoliczność ta została odnotowana poprzez włączenie budynku do ewidencji firmy. Zdaniem skarżących niezasadny jest zarzut błędnego ewidencjonowania faktur VAT wystawianych przez biuro księgowe jako kosztów, bowiem usługi księgowe mają jak najbardziej materialny charakter i stanowią koszt uzyskania przychodu. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niezłożenie deklaracji VAT-7 w miesiącu kwietniu 1998 roku, ponieważ pierwsza sprzedaż w spółce A nastąpiła dopiero w dniu 20 maja 1998 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 1998 roku do czerwca 1999 roku, określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 1999 roku na kwotę 368 złotych i za grudzień 1999 roku na kwotę 14.110 złotych, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres: za sierpień 1999 roku na kwotę 9.679 złotych, za wrzesień 1999 roku na kwotę 10.507 złotych, za październik 1999 roku na kwotę 134 złote, za listopad 1999 roku na kwotę 485 złotych, za styczeń 2000 roku na kwotę 565 złotych, za marzec 2000 roku na kwotę 3.822 złote, za kwiecień 2000 roku na kwotę 9.041 złotych, za maj 2000 roku na kwotę 8.018 złotych, za czerwiec 2000 roku na kwotę 7.424 złote, za lipiec 2000 roku na kwotę 11.002 złote, za sierpień 2000 roku na kwotę 6.853 złote, za październik 2000 roku na kwotę 6.973 złote, za listopad 2000 roku na kwotę 7.211 złotych oraz za grudzień 2000 roku na kwotę 5.870 złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia do jakiego grupowania należy zaliczyć usługi, do świadczenia których zobowiązała się spółka A na podstawie zawartych umów. Na materiał dowodowy w sprawie składają się trzy opinie Urzędu Statystycznego w Ł.: jedna wydana na zapytanie organów podatkowych oraz dwie wydane w odpowiedzi na zapytanie skarżących. Organy podatkowe ustaliły, iż zapytanie złożone przez wspólników Spółki dotyczyło klasyfikacji działalności w zakresie "... szeroko pojętej obsługi inwestycyjnej ..." i zawierało stwierdzenie, że Spółka nie wykonuje i nie wykonywała usług budowlanych lub montażowych na zlecenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Ł. dokonana w pismach z dnia [...] i [...] skierowanych do skarżących nie dotyczy stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Występując do Urzędu Statystycznego wspólnicy Spółki podkreślili, że nie wykonują i nie wykonywali usług budowlanych na zlecenie, a jej działalności sprowadza się do szeroko pojętej obsługi inwestycyjnej. Natomiast w każdej z umów o roboty budowlane wyszczególniono zakres robót, które w opinii Urzędu Statystycznego klasyfikują się w grupowaniu PKWiU 45.21.11-00.00 – Roboty ogólnobudowlane związane z budownictwem mieszkaniowym jedno – lub dwurodzinnym. Dowody zebrane w sprawie zaprzeczają ponadto oświadczeniom strony, że nie wykonywała i nie wykonuje usług budowlanych, ponieważ takie usługi świadczy przez zakontraktowanych specjalistów. W badanym okresie na realizowanych budowach spółka A zatrudniała każdego miesiąca od 4 do 8 pracowników. Sami wspólnicy Spółki w wyjaśnieniach do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 28 lutego 2002 roku wyjaśnili, że nigdy nie negowali, ani też nie będą negować w przyszłości faktu wykonywania przez ich firmę robót budowlanych – na okoliczność wykonywania tych robót przyjmowali od zleceniodawców środki finansowe zgodnie z warunkami umów, których istnieniu także nie zaprzeczyli. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy drugiej instancji uznał, że wszystkie zaliczki wpłacone przez inwestorów w roku 2000 powiększały obrót Spółki i podlegały opodatkowaniu w miesiącu ich otrzymania. Na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku otrzymanie zadatków, przedpłat i rat przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Natomiast w latach 1998-1999 nie podlegały opodatkowaniu w miesiącu zapłaty zaliczki wpłacone przez inwestorów w dacie zawarcia umowy o usługi budowlane. Dla tych zaliczek moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pozostałe zaliczki, stanowiące w istocie zapłatę za część wykonanej usługi budowlanej, wywoływały obowiązek podatkowy w miesiącu ich otrzymania. W tym stanie rzeczy, zdaniem podatkowego organu odwoławczego, w rozliczeniu podatku za lata 1998-1999 przedstawionym w zaskarżonej decyzji ustalono w niewłaściwym miesiącu obowiązek podatkowy dla zaliczek wpłaconych przy podpisaniu umowy przez wymienionych imiennie inwestorów. Stwierdzono także, że grudniu 1999 roku nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu rozliczeń pomiędzy Spółką a inwestorem dotyczących umowy z dnia 24 listopada 1999 roku, gdyż umowa ta nie została wykonana. Dopiero podpisanie z tą samą osobą umowy z dnia 10 października 2000 roku rodziło obowiązek wykazania w rozliczeniu za październik 2000 roku podatku należnego w wysokości 5.233,64 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przypadku pozostałych zaliczek, obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania zapłaty udokumentowanej dowodami KP lub poleceniami przelewu. Odstąpiono od korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 1998 roku mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Umorzono postępowanie podatkowe za okres od kwietnia 1998 roku do czerwca 1999 roku, przy czym podstawą umorzenia postępowania za okres od kwietnia 1998 roku do listopada 1998 roku stanowił wyżej wymieniony przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie za okres od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku umorzono z uwagi na brak podstaw do korekty rozliczenia w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. S. i B. Ł. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego rezultatem było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) poprzez jego nieudowodnione i nieuzasadnione zastosowanie, a także naruszenie prawa materialnego to jest art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty otrzymanych zaliczek stanowią kwoty przychodu podatkowego podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ podatkowy nie wykazał by kwoty otrzymywane przez spółkę cywilną A stanowiły przychód opodatkowany należnym podatkiem od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej powoływane w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa oraz orzeczenia sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, że stanowisko organu rozstrzygającego jest błędne, a z powołanych przepisów i orzeczeń wynika wniosek zgoła odmienny niż ten, który został przedstawiony w uzasadnieniu. W okresie objętym wydaną decyzją, na podstawie obowiązujących przepisów przy otrzymywaniu zaliczek niestanowiących 50% umówionego wynagrodzenia nie powstawał obowiązek podatkowy. Błędnym jest również stanowisko organu, iż umowy z kontrahentami przewidywały obowiązek zapłaty za "etapy" robót. Takie twierdzenia wynikają jedynie z niespójnych i niepopartych dowodami zeznań świadków – inwestorów, mimo że taka wola nie została wyrażona w łączących strony umowach. Uznanie za prawdziwe twierdzeń świadków wbrew zapisom umownym powoduje, że organ wydający decyzję nie oparł się na dowodach zebranych w sprawie. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy drugiej instancji zaprzeczył swoim twierdzeniom podając w uzasadnieniu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 roku (sygn. akt I SA/Wr 611/03, POP 2003/5/148), w którym uznano, że akty wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą ustanawiać prawa mniej korzystnego dla podatnika niż sama ustawa – w danym przypadku art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego pobranie opłaty w wysokości poniżej 50% ceny nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego – jednocześnie podnosząc, iż obowiązek podatkowy w powstał. Zarzucono także organowi podatkowemu, że pominął w swym uzasadnieniu fakt, że wysokość wynagrodzenia jest w dalszym ciągu sporna i jest przedmiotem toczących się postępowań sądowych. W sytuacji gdy umowa nie została w całości wykonana wynagrodzenie, które będzie stanowiło bezsporny przychód, musi zostać określone w formie prawomocnego wyroku sądu. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż wypełniając obowiązki określone w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zajął stanowisko w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który złożyły się: okazana ewidencja podatkowa, opinie organu statystycznego, zeznania świadków poparte dokumentami wpłat (dowodami KP oraz przelewami bankowymi), umowy o roboty budowlane i inne dokumenty zebrane podczas czynności kontrolnych, a także wyjaśnienia, zastrzeżenia i wnioski jakie strona skarżąca przedstawiała w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku (§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) otrzymanie zaliczki w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem całości lub części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nie powodowało powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. W związku z tym podatkowy organ odwoławczy orzekł, że w 1999 roku zaliczki wpłacone w dacie zawarcia umowy podlegały opodatkowaniu zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest z chwilą pobrania co najmniej połowy ceny, natomiast zaliczki stanowiące zapłatę za część wykonanej usługi wywoływały obowiązek podatkowy w miesiącu ich otrzymania. Ponieważ z dniem 1 stycznia 2000 roku weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku stanowiące w § 6 ust. 3 o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usług budowlanych. Zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie zaliczki wpłacone w 2000 roku na konto umów zawartych przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w miesiącu ich otrzymania. Umowy o roboty budowlane zawierane przez Spółkę przewidywały odbiór poszczególnych etapów budowy przez inwestora lub inspektora nadzoru oraz zapłatę za roboty odebrane (wykonane). Zgodnie z umową wykonawca zobowiązany był wystawić niezwłocznie fakturę za wykonane prace. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że zaliczki stanowiące w istocie zapłatę za część wykonanej usługi budowlanej wywoływały obowiązek podatkowy w miesiącu ich otrzymania. Bez znaczenia jest argument strony skarżącej, że wysokość wynagrodzenia jest przedmiotem toczących się postępowań sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się także z wyrażonym w skardze poglądem jakoby zaprzeczył swoim twierdzeniom powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 611/03. Uzasadnienie tego wyroku oparte zostało o stanowisko Sądu Najwyższego, który potwierdził prawidłowość wykładni § 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku, według której przepis ten nie zmienia w sposób jednoznaczny wymogu pobrania co najmniej 50% ceny usługi. W tym stanie rzeczy, gdy podatnik otrzymał tytułem zaliczki, na poczet robót budowlanych kwotę niższą niż połowa ceny i to przed wykonaniem usługi w całości lub części, nie ciążył na nim obowiązek w podatku od towarów i usług. W takich przypadkach obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą pobrania co najmniej połowy ceny usługi. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 roku przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 roku jednoznacznie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zadatków, zaliczek przed wykonaniem usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca przedstawiła zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Ponieważ nie można mówić o prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego bez uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dlatego też ten zarzut wymaga rozważenia w pierwszej kolejności. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie może się ograniczać do przytoczenia przez skarżącego własnych twierdzeń co do faktycznych okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe rządzi się zasadą prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./). Ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dokonują po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uregulowanego w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 wspomnianej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w prawo swobodnej oceny dowodów. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów i doktrynie prawa swobodna ocena dowodów musi być oceną racjonalną oraz opierać się na wskazówkach wypływających z wiedzy i doświadczenia życiowego. Podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego strona obowiązana jest przedstawić w jaki sposób organy podatkowe przeciwstawiły się kryteriom prawidłowej oceny dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – nie przedstawiła takich okoliczności ograniczając się do własnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków oraz umów łączących spółkę A z klientami. W tym miejscu podnieść należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów zrównuje (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie) moc dowodową środków dowodowych bez względu na ich pochodzenie i nie wymaga potwierdzania jednych dowodów za pomocą innych. Z tego względu nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zeznania świadków, jako niepotwierdzone innymi dowodami, nie zasługują na wiarygodność. Fakt, że świadkowie pozostają w sporach ze skarżącymi musi mieć wpływ na ocenę wiarygodności ich zeznań, ale nie może mieć wpływu decydującego. Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych przesłanek, dla których świadkom mogłoby zależeć na pogorszeniu sytuacji majątkowej wspólników spółki A. Określenie zobowiązań podatkowych Spółki w większej kwocie w żaden sposób nie wpływa bowiem na sytuację skarżących w sporach cywilnych ze świadkami. Nie sposób pominąć, iż zeznania te pokrywają się z treścią dowodów wpłaty KP, fakturach, poleceniach przelewów oraz treści umów łączących świadków ze skarżącymi. Wbrew zarzutom skarżących zeznania te są jasne, spójne i brak jest podstaw by odmówić im wiarygodności. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej jakoby zeznania te były sprzeczne z postanowieniami umów "o roboty budowlane" w szczególności co do sposobu i tytułu płatności. W § 3 umów strony ustaliły sposób wykonywania płatności dla wykonawcy w ten sposób, że odpowiedni procent wynagrodzenia ryczałtowego płatny będzie po wykonaniu określonego etapu robót (np. w umowie z M. i K. P.: 20% po przy podpisaniu umowy, 20% po wykonaniu stanu 0 – do punktu 10 w określonym w § 1 umowy zakresie robót, 20% po wykonaniu ścian nośnych parteru, 20% po wykonaniu stropu nad parterem, 10% po wykonaniu ścian nośnych piętra, 10% po wykonaniu pozostałych elementów i odbiorze budynku przez inwestora); o terminie płatności częściowej wynikającej ze stanu szybszego zaawansowania robót wykonawca miał zawiadomić inwestora najpóźniej na trzy dni robocze przed przewidywanym terminem, a płatność dla wykonawcy miała nastąpić najpóźniej w trzecim dniu roboczym po tym terminie. W § 6 umowy strony ustaliły, że etapy będą rozliczane w ten sposób, iż po dokonaniu odbioru przez inspektora nadzoru lub inwestora wykonawca wystawi niezwłocznie fakturę obciążającą, a inwestor dokona zapłaty najpóźniej w terminie trzech dni od daty wystawienia faktury – przedmiotem zapłaty miały być wyłącznie prace wolne od wad. Powyższe sformułowania umowne w sposób wyraźny wskazują, iż płatności miały być dokonywane w sposób zwyczajowo przyjęty w kontraktach budowlanych, to jest częściami po wykonaniu poszczególnych etapów robót. Doświadczenie życiowe podpowiada, że roboty budowlane charakteryzują się tym, że poszczególne prace w toku postępu robót są zasłaniane i sprawdzenie prawidłowości ich wykonania staje się z czasem utrudnione lub nawet niemożliwe. Zapobiega temu instytucja częściowego odbioru prac, przewidziana także w umowach znajdujących się w aktach sprawy. Z odbiorem częściowym strony połączyły obowiązek wykonawcy do wystawienia faktury oraz obowiązek zapłaty przez inwestorów. W tym stanie rzeczy zgodność zeznań świadków z zapisami umów łączących ich ze spółką A nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Za słuszne należy także uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie oceny opinii urzędu statystycznego. W sprawie występują trzy opinie: dwie sporządzone w odpowiedzi na pytanie skarżących i jedna w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji. Rzeczywiście urząd statystyczny w odpowiedzi na pytanie strony skarżącej zaklasyfikował działalność spółki A jako PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)" oraz PKWiU 74.20.40-00.00 "Usługi inżynierskie kompleksowe dla projektów "pod klucz"". Pamiętać jednak należy, iż opinia jest uzależniona od przedstawionego stanu faktycznego. Analizując treść zapytania skarżących oraz treść umów jakie łączyły ich z kontrahentami widoczne jest przeniesienie akcentów w zapytaniu na szeroko rozumianą działalność doradczą jako przedmiot działalności Spółki. O ile w umowach o roboty budowlane (sama nazwa umowy z reguły pozwala domyślać się co jest jej przedmiotem) zakres robót obejmuje szereg czynności mające charakter typowych robót budowlanych jak wykonanie maszynowe robót pod fundamenty, zbrojenie wylewki żelbetowych ław i stóp fundamentowych, murowanie kanałów wentylacyjnych, murowanie ścian działowych, montaż rynien i rur spustowych, krycie dachu dachówką itp., o tyle w zapytaniu akcent ten jest przeniesiony na doradztwo, logistykę i koordynację budowy, brak jest natomiast prac czysto budowlanych, o których mowa w umowach z klientami. Opinia wydana na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na treści umów łączących spółkę A z klientami. Podatkowy organ odwoławczy mając do czynienia ze sprzecznymi opiniami miał prawo dokonać ich oceny jak każdego innego środka dowodowego. Zdaniem Sądu należy się zgodzić w tym zakresie z oceną dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji. Uznawszy za wiarygodne zeznania świadków oraz że treść umów o roboty budowlane odpowiada rzeczywistemu zamiarowi stron umowy brak jest podstaw do uznania, że spółka A nie prowadziła robót ogólnobudowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, projektowania technicznego instalacji mechanicznych i elektrycznych budynków, wykonywania pomiarów powierzchni ziemi. Na to stanowisko nie wpływa fakt wykonywania niektórych robót przez niezależnych podwykonawców. Niewątpliwe jest, iż Spółka A umowy z podwykonawcami zawierała we własnym imieniu i na własny rachunek. Umowy te nie miały charakteru powierniczego a Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za działania podwykonawców. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest bowiem obojętne, czy roboty były wykonywane przez pracowników podatnika, czy Spółka zlecała ich wykonanie w swoim imieniu innym podmiotom. Dodatkowo należy podnieść, iż faktury dokumentujące sprzedaż usług jako przedmiot wskazywały prace budowlane nie zaś działalność inwestycyjną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w rozpoznawanej sprawie nie sposób dopatrzyć się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, a dokonane przez nie ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Swojemu stanowisku organ podatkowy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie w sposób wyczerpujący wskazano jakie fakty uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych wskazać należy, iż chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w latach 1998-2000 regulował art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten wprowadzał zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a jeśli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4). Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady i w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT postanowił, że w przypadku pobrania co najmniej połowy ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty. Dodatkowo w art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przewidziano dla ministra właściwego dla finansów publicznych delegację do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika. Korzystając z delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). § 6 ust. 1 pkt 2 lit d powyższego rozporządzenia stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych; przepis ten znajdował zastosowanie do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany był na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych; otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Analizując treść przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia wykonawczego Sąd doszedł do wniosku, iż norma prawna zawarta w rozporządzeniu odnosi się jedynie do płatności częściowych za już wykonane usługi, nie obejmuje zaś swą hipotezą płatności dokonanych przed choćby częściowym wykonaniem usługi. Ponieważ stosowanie § 6 rozporządzenia wykonawczego było wyłączone w przypadku zaliczek chwilę powstania obowiązku podatkowego co do nich określał art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, iż w przypadku zaliczek wpłaconych na poczet przyszłych prac obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą otrzymania przez spółkę A zaliczek opiewających na co najmniej połowę ceny. Natomiast do wpłat z tytułu częściowego wykonania usług zastosować należało przepisy § 6 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Z dniem 1 stycznia 2000 roku weszło w życie, wydane na podstawie delegacji z art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), którym uchylono rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 roku. Rozporządzenie to również przewidywało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. d). W takim przypadku otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części, aczkolwiek dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 6 ust. 3 wskazanego rozporządzenia). Wykładnia literalna przytoczonych przepisów wskazuje, w sposób niebudzący wątpliwości, że w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania części zapłaty niezależnie od tego czy usługa została już wykonana czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, iż w świetle powyższych przepisów obowiązek podatkowy spółki A w 1998 i w 1999 roku powstawał z chwilą otrzymania zaliczek przekraczających połowę ceny, a w przypadku częściowej zapłaty za poszczególne etapy robót z chwilą otrzymania tej zapłaty. W przypadku roku 2000 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał zaś zawsze z chwilą otrzymania części zapłaty, bez względu na to, czy zapłata ta dokonana była przed czy po wykonaniu jakiegoś etapu robót. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W sposób prawidłowy ustalił on chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach od 1998 do 2000 roku. W ten sam sposób należy ocenić uwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku. Ponieważ w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono by zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku różniły się zadeklarowanych przez spółkę A w deklaracjach VAT-7 nie było podstaw do wydania decyzji za te miesiące (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie umorzył postępowanie podatkowe dotyczące wskazanych wyżej miesięcy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.