I SA/Łd 262/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2025 r. nr 1001-IEW-1.4261.39.2024.14.KP w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi I. B.-Z., prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 lutego 2025 r., po rozpoznaniu odwołania J. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 23 września 2024 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał między innymi, że pismem z 2 lipca 2020 r. pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., ewentualnie, w przypadku odmowy umorzenia w całości, o częściowe umorzenie tych zaległości. Pełnomocnik uzasadnił wniosek trudną sytuacją finansową podatniczki i brakiem możliwości uregulowania tych zaległości. W treści wniosku pełnomocnik wniósł o przesłuchanie podatniczki oraz R. S. oraz dopuszczenie dowodu z załączonych do wniosku dokumentów. Pismem z 7 grudnia 2020 r. pełnomocnik podatniczki doprecyzował żądanie w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowych, wnosząc o częściowe umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 300.000,- zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości 200.000,- zł. Do pisma dołączył zaktualizowane oświadczenie o stanie majątkowym. Decyzją z 24 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości uznając, że brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Dyrektor decyzją z 12 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji aprobując stanowisko, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatniczki, ani interes publiczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., I SA/Łd 787/21 oddalił skargę podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowa w sprawie okazała się wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej o.p., i prawidłowość zrozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Stwierdził, że przesłanki tej nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale też normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (w tym ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewspółmierna wysokość zaległości podatkowych, o których umorzenie strona wystąpiła, do jej możliwości płatniczych powoduje, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. W konkluzji Sąd kasacyjny podkreślił, że skoro w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, to odmowa udzielenia ulgi musi odpowiadać wymogom działania w ramach uznania administracyjnego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 października 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 24 lutego 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kontekście uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dokonał niewłaściwej wykładni art. 67a o.p., a tym samym zajęte przez niego stanowisko w zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest nieprawidłowe. Ponadto zauważył, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczą szeroko rozumianej sytuacji życiowej wnioskodawczyni z 2020 r. Upływ czasu w sprawie wymaga ponownego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, zgodnie z uwagami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku postępowania strona 31 stycznia 2024 r. oraz 6 czerwca 2024 r. uzupełniła materiał dowodowy, załączając oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z 27 stycznia 2024 r. i oświadczenie uzupełniające z 1 czerwca 2024 r. Ponownie wskazała na trudną sytuację życiową uniemożliwiającą uregulowanie zaległości podatkowych. Zaznaczyła, że po zakończeniu działalności gospodarczej na wniosek Urzędu Skarbowego nie stać jej na zapewnienie podstawowych potrzeb rodziny. Podkreśliła, że samotnie wychowuje czwórkę dzieci i w związku z licznymi obowiązkami wobec dzieci, nie jest w stanie podjąć zatrudnienia na pełen etat. Wskazała, że w związku z brakiem regulowania rat kredytów, zostały one wypowiedziane. Zobowiązania objęte wnioskiem są natomiast konsekwencją działań podejmowanych bez jej zgody przez byłego partnera. Decyzją z 23 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 371.326,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 14.538,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik uznał, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz nie wystąpił interes publiczny. Zwrócił on uwagę, na trudną sytuację życiową i finansową strony, uniemożliwiającą uregulowanie zaległości jednorazowo. Wysokość zaległości podatkowych jest niewspółmierna do możliwości płatniczych wnioskodawczyni. Wskazał również, że zaległość objęta wnioskiem powstała w wyniku niedopełnienia obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie z powodu nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony o braku posiadanej wiedzy i możliwości wpływu na negatywne działania kontrahenta, który był jednocześnie jej partnerem życiowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew uznał, że udzielenie ulgi byłoby działaniem nieuprawnionym, promującym postawy nieuczciwe i tym samym sprzeczne z interesem publicznym. A zaległości podatkowe podatniczki stanowią jedynie część wszystkich obciążających stronę zaległości, tak więc udzielenie ulgi nie spowoduje realnej poprawy jej bieżącej sytuacji ekonomicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu Dyrektor wskazał przede wszystkim, że przedmiotem postępowania jest wniosek strony w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 371.326,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 275.595,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 14.538,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.325,00 zł. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym zaległości podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał odrębne rozstrzygnięcie, którym umorzył postępowanie w sprawie umorzenia tych zaległości podatkowych z uwagi na bezprzedmiotowość (decyzja z 23 września 2024 r.). Organ zwrócił uwagę na wystąpienie okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o udzielenie ulgi, a to wszczęcie w dniu 20 października 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie podatniczki – w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w konsekwencji czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został zawieszony od 20 października 2016 r. do 11 maja 2022 r. Organ wskazał również na okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutecznie zastosowanymi środkami egzekucyjnymi przerywającymi bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. są zajęcia egzekucyjne dokonane: - 12.08.2016 r. - skierowane do wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank A S.A. - zawiadomieniem z 8.08.2016 r. (o zajęciu zawiadomiono dłużnika zajętej wierzytelności 12.08.2016 r., a podatniczkę 11.08.2016 r.); - 12.08.2022 r. - skierowane do wynagrodzenia za pracę u R. E. M. - zawiadomieniem z 7.06.2022 r. (o zajęciu zawiadomiono dłużnika zajętej wierzytelności 12.08.2022 r., a podatniczkę - 23.06.2022 r. - w trybie dwukrotnego awizo); - 21.09.2023 r. - skierowane do innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi - zawiadomieniem z 21.09.2023 r. (uznano za doręczone w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego - 31.10.2023 r.). Natomiast skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. jest zajęcie 12.08.2022 r. wynagrodzenia za pracę u R. E. M. – zawiadomieniem z 7.06.2022 r. (o zajęciu zawiadomiono dłużnika zajętej wierzytelności 12.08.2022 r., a podatniczkę - 23.06.2022 r.). Analizując przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. są skutkiem nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 7 czerwca 2016 r. oraz z 5 grudnia 2016 r. Z tej decyzji wynika, że w złożonych w okresie od 22 lutego 2011 r. do 23 lutego 2012 r. deklaracjach i korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., strona zawyżyła wartość podatku naliczonego o łączną kwotę 262.342,72 zł, wynikającą z 33 faktur VAT wystawionych przez firmę D D. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stanowiły również podstawy do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających. Ponadto, D. S., z którym strona prowadziła transakcje kupna-sprzedaży nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zwrócił szczególną uwagę na fakt, że strona, podejmując współpracę z partnerem życiowym, sama określiła jej zakres, sposób współdziałania i rozmiar zaufania. Wobec tego nie zgodził się z argumentacją, że powstała zaległość ma charakter nadzwyczajny, niezależny od woli strony, czy sposobu postępowania, lecz jest skutkiem naruszenia przepisów prawa podatkowego i nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych. Nieprawidłowo rozliczając i nie regulując w terminie należnego podatku podatniczka przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Taka postawa nie mogła znaleźć akceptacji organów podatkowych, a przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby dla strony potwierdzenie, że nie spotkają jej żadne negatywne następstwa naruszenia prawa podatkowego. Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym, w toku którego nie można kwestionować i weryfikować ich wysokości, wobec czego za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązań, jak też wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz R. S. na okoliczność ustalenia uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. Organ podkreślił, że wszystkie okoliczności służące do oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, będące podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi, zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów (m.in. oświadczenia o stanie majątkowym, przedstawionych wyjaśnień i dokumentów, danych zgromadzonych przez organ pierwszej instancji). Organ skonstatował, że wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą 4 dzieci, w tym jedno niepełnosprawne, co niewątpliwie świadczy, że jej sytuacja życiowa jest trudna. Z oświadczenia o stanie majątkowym z 9 stycznia 2025 r. wynika, że źródłem utrzymania gospodarstwa domowego są jej dochody (z tytułu zatrudnienia w wymiarze 1/2 etatu) w wysokości 1.708,26 zł netto miesięcznie, świadczenie 800+ w łącznej wysokości 2.400,00 zł miesięcznie, alimenty w kwocie 300,00 zł miesięcznie oraz dodatki z tytułu wielodzietności w kwocie 1.200,00 zł miesięcznie. Zatem, łączny miesięczny dochód gospodarstwa domowego wynosi 5.608,26 zł. Wnioskodawczyni ponosi wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej wysokości 6.080,00 zł, w tym: czynsz/podatek od nieruchomości - 20,00 zł, energia elektryczna - 600,00 zł, ogrzewanie - 200,00 zł, woda i kanalizacja - 150,00 zł, wywóz nieczystości - 40,00 zł, lekarstwa i leczenie - 50,00 zł, telefon - 180,00 zł, edukacja członków rodziny (terapia syna - dziecko z niepełnosprawnością) - 240,00 zł, wyżywienie/środki czystości/chemia - 4.000,00 zł, inne wydatki (obiady dla dzieci w szkole) - 600,00 zł. Zatem, ponoszone wydatki przekraczają osiągane dochody o ok. 470,00 zł. Złożone deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - wskazują, że w 2023 r. osiągnęła dochód w wysokości 18.270,00 zł, w 2022 - 15.060,00 zł, w 2021 r. - 13.395,49 zł, a w 2020 r. -1.710.00 zł. Wnioskodawczyni jest ponadto współwłaścicielem zamieszkiwanej nieruchomości - domu jednorodzinnego o powierzchni ok. 80 m2. Jako posiadane środki transportu wskazała dwa samochody, które są własnością banku. Wyjaśniła, że nie ponosi kosztów związanych z ich utrzymaniem, ponieważ są one niesprawne i nieużywane. Zaznaczyła, że z uwagi na problemy finansowe nie regulowała rat kredytu, w związku z czym umowy zostały wypowiedziane. Nie posiada oszczędności, ani innych składników majątkowych. Oprócz zaległości objętych postępowaniem, wnioskodawczyni posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.131,93 zł (stan na 30.01.2025 r.), a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta i Urzędu Gminy. Strona wskazała również na swój zły stan zdrowia (m.in. załamanie psychiczne, depresyjne, migreny, anemia), niepełnosprawność syna, a także na problemy córki z nauką. Organ odwoławczy uznał, że aktualna sytuacja życiowa i finansowa strony nosi znamiona trudnej i potwierdza brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowych. Ponoszone przez nią wydatki związane z utrzymaniem rodziny mają jednak typowy charakter i w tym zakresie jej sytuacja nie jest wyjątkowa na tle ogółu społeczeństwa. Zwrócił uwagę, że choć miesięczne wpływy nie wystarczają na pokrycie wydatków na jej bieżące utrzymanie, nie wykazała w toku postępowania, by posiadała jakiekolwiek zaległości w stałych opłatach miesięcznych związanych z bieżącym utrzymaniem. Ponadto wnioskodawczyni otrzymuje pomoc ze strony rodziców i osób trzecich (z załączonych do wniosku potwierdzeń przelewów wynika, że w okresie od 31 stycznia 2020 r. do 17 czerwca 2020 r. otrzymała pomoc w postaci uregulowania opłat i zobowiązań cywilnoprawnych na łączną kwotę 5.878,82 zł). Wobec powyższego organ nie stwierdził, by sytuacja finansowa zagrażała egzystencji rodziny strony. Byt strony jest również zapewniony z uwagi na współwłasność zamieszkiwanej nieruchomości, tj. domu o powierzchni 80 m2. Niemniej biorąc pod uwagę, że wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą czwórkę dzieci, w tym dziecko niepełnosprawne, osiąga niskie dochody z tytułu zatrudnienia, a także niewspółmierną wysokość zaległości podatkowych, o których umorzenie wystąpiła, do jej możliwości płatniczych, organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zwrócił jednak uwagę, że ocena podstaw umorzenia zaległości podatkowej musi być dokonywana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy dalszej poprawy tej sytuacji w przyszłości. W jego ocenie, ustalone w sprawie okoliczności świadczą o trudności w spłacie zaległości podatkowych jednorazowo, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości ich uregulowania. Na obecnym etapie nie sposób kategorycznie wykluczyć, że trudna sytuacja finansowa strony może być przejściowa, a w przyszłości może ulec poprawie. Stąd też rezygnacja przez wierzyciela z przysługujących mu środków poprzez ich umorzenie, byłaby co najmniej przedwczesna. Zdaniem organu, nie można też przyjąć, że stan zdrowia uniemożliwia stronie aktywność zawodową i podejmowanie we własnym zakresie działań na rzecz pozyskania środków na spłatę zobowiązania podatkowego. Nie kwestionując sytuacji życiowej, samotnego macierzyństwa oraz trudu związanego z licznymi obowiązkami wobec dzieci, w tym dziecka niepełnosprawnego organ stwierdził, że jej dzieci są w wieku 9, 11, 14 i 19 lat, a w szkołach funkcjonują świetlice, które mogą zapewnić najmłodszym dzieciom opiekę, w czasie nieobecności podatniczki związanej z pracą na pełen etat. Sytuacja taka jest udziałem wielu samotnych rodziców, którzy mimo problemów, podejmują pracę na pełen etat i starają się wywiązywać ze swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie organu, wnioskodawczyni nie jest pozbawiona realnej możliwości zwiększenia osiąganych dochodów i tym samym poprawy sytuacji finansowej rodziny, a przy większym zaangażowaniu, jej dochód w przyszłości może wzrosnąć. Zwracanie się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji niewykorzystania możliwości zarobkowych, jest zaś przerzucaniem na państwo odpowiedzialności za swoją sytuację życiową. Bierność i oczekiwanie, że ciężary podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostaną przerzucone na innych obywateli, nie zasługują na aprobatę. Organ nie dał też wiary, że postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś.w Ł. z [...]r., [...], pozbawiające stronę na okres 10 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, uniemożliwiło jej osiąganie dochodów. Zauważył, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza była niedochodowa od co najmniej 2014 r., a sankcja w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej służy eliminacji z obrotu gospodarczego podmiotów nieuczciwych. Tym samym obecna sytuacja strony jest następstwem jej świadomych decyzji, z których konsekwencjami powinna była się liczyć. Organ, wskazując na inne zaległości ciążące na stronie, wysnuł wniosek, że nieregulowanie przez nią zobowiązań ma charakter trwały i permanentny. W związku z powyższym uznał, że to jej działania, a nie czynniki nadzwyczajne wywołały znaczny przyrost zaległości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika przy tym, aby strona próbowała uregulować zaległości podatkowe, nie występowała także z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia ich na raty. Organ stwierdził zatem, że umorzenie zaległości podatkowych - wobec przyczyn ich powstania i braku obiektywnych dążeń strony do ich uregulowania - byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników oraz nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Powszechność obowiązku podatkowego służy zapewnieniu stałych wpływów do budżetu państwa, z których finansowany jest szereg potrzeb ogólnospołecznych, w tym publiczna służba zdrowia, wypłata świadczeń emerytalnych, itp. Oczywistym jest, że dla wnioskodawcy zawsze najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie umorzenie zaległości podatkowych. Trudno jednak wymagać od organów podatkowych, aby rezygnowały z dochodów będących źródłem finansowania celów publicznych nałożonych na nich ustawami. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby, zdaniem organu, błędnym uznaniem, że celem umorzenia zaległości podatkowych byłoby rekompensowanie, czy przejmowanie przez Skarb Państwa ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym tej sprawy brak zatem podstaw by twierdzić, że za udzieleniem ulgi przemawia interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Trudno bowiem oczekiwać, żeby taką wartością wspólną było stawianie na uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa, podatników, którzy nierzetelnie wykonują obowiązki podatkowe. Organ zwrócił uwagę że strona uzyskuje już wsparcie ze środków publicznych, w łącznej wysokości 3.600,00 zł miesięcznie, zatem umorzenie zaległości podatkowych w całości, czy nawet w części, niczego w jej sytuacji nie zmieni, gdyż nie przysporzy to środków utrzymania. Wskazał też na wiek pozwalający na długotrwałą aktywność zawodową i stan zdrowia, które jednoznacznie wskazują, że istnieją obiektywne możliwości pozyskania przez wnioskodawczynię środków finansowych pozwalających na sukcesywną spłatę zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W skardze na tą decyzję J.Ł. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie było konieczności przesłuchania skarżącej i R. S., podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów przyczyniłoby się do ustalenia, że zaległości podatkowe powstały na skutek okoliczności niezależnych od strony, co zmierzałoby do wykazania przesłanki ważnego interesu podatnika, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., w zw. z art. 67a § 1 o.p. poprzez zawężającą wykładnię art. 67a § 1 o.p. i przyjęcie, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy utożsamiać z sytuacjami wyjątkowymi, niezależnymi od podatnika, podczas gdy istotna w kontekście tej przesłanki jest sytuacja ekonomiczna, rodzinna i możliwość zarobkowania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i tym samym nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej ustanowiony w ramach prawa pomocy przyłączył się do stanowiska wyrażonego w skardze oraz wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu jednocześnie oświadczając, że nie zostały one pokryte w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. Ł. decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług - za 2011 rok wraz z odsetkami za zwłokę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy słusznie organy podatkowe uznały, iż pomimo stwierdzenia zaistnienia słusznego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowych nie zaistniały podstawy do jej umorzenia. Tak zarysowana istota sporu była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., I SA/Łd 787/21, oddalającym skargę skarżącej na poprzednio podjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzję z 12 sierpnia 2021 r., oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, uchylającym tenże wyrok oraz tą decyzję. Ta ostatnia okoliczność ma kluczowe znaczenie dla toku ponownego postępowania przez organ odwoławczy, a następnie wojewódzki sąd administracyjny kontrolujący ponowne rozstrzygnięcie tego organu. Ocena wyrażona w wyroku NSA z z dnia 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, wiąże bowiem i organ podatkowy i wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, na mocy art. 170 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na gruncie tego przepisu judykatura jednolicie przyjmuje, że "związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organy administracyjne, ani sądy administracyjne nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jedynie w przypadku, gdyby po wydaniu prawomocnego wyroku zmianie uległ stan prawny w danej sprawie, wówczas traci moc wiążącą ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku. Analogicznie w przypadku, gdyby zaistniały istotne zmiany w stanie faktycznym danej sprawy lub prawomocny wyrok zostałby wzruszony we właściwym trybie orzeczenia, to wówczas moc wiążąca wyroku jest ograniczona. Przyjęty pogląd stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność działania organu winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku" (przykładowo wyrok NSA z 11 września 2025 r., I OSK 1819/24, LEX nr 3910684). "Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego" (tak wyrok NSA z 12 września 2025 r., III OSK 178/24, LEX nr 3916780). "Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy" (tak wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2025 r., III SA/Kr 688/25, LEX nr 3915411). "Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przepis art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy" (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2025 r., I SA/Go 132/25, LEX nr 3897364). "Biorąc pod uwagę, że analogiczne zagadnienia, które były przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku zostały wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte w postępowaniu, w którym uczestniczyły te same podmioty, przez ten sam sąd w prawomocnym orzeczeniu, stanowisko zgodne z wcześniejszym rozstrzygnięciem znajduje wsparcie w art. 170 p.p.s.a." (wyrok NSA z 28 maja 2025 r., III FSK 1649/23, LEX nr 3885994). "Na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy wyroku przedstawione w uzasadnieniu. Uzasadnienie wyroku, w którym znajdują się motywy podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, służy bowiem prawidłowemu odczytaniu treści sentencji" (wyrok NSA z 28 maja 2025 r., II OSK 2717/22, LEX nr 3895297). Zważywszy na tę regulację prawną, Sąd rozpoznając obecną skargę zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 stycznia 2022 r., I SA/Łd 787/21, zakwestionował dokonaną w tym ostatnim wyroku przez Sąd, a poprzednio organ odwoławczy, wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a ściślej wynikającą z niego przesłankę ważnego interesu strony w umorzeniu zaległości podatkowej, a w konsekwencji skorzystanie z uznania administracyjnego przy wyborze rozstrzygnięcia sprawy. W krótkim uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, Naczelny Sąd Administracyjny, po pierwsze, stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w wyniku tego błędnie zanegowały istnienie ważnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej. (...) pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych (innych danin), albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Zatem ta niewspółmierność oznaczała dla organu powinność przyjęcie w sprawie ważnego interesu podatnika, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czego wbrew temu przepisowi nie uczynił i za zasadne uznano zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p.". Po drugie, Sąd odwoławczy stwierdził, że "(s)koro w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej, to odmowa umorzenia zaległości podatkowych musi odpowiadać wymogom działania organu w ramach uznania administracyjnego i to jest wskazaniem dla dalszego działania organu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż organ błędnie wyłożył art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w wyniku czego zabrakło odpowiedniego uzasadnienia rozstrzygnięcia odmowy umorzenia zaległości. (...) przyjęcie istnienia ważnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej może prowadzić do podjęcia zarówno pozytywnej jak i negatywnej decyzji, jednak musi to nastąpić w ramach uznania administracyjnego. Z kolei uznanie administracyjne jako specyficzny rodzaj rozstrzygania wymaga przekonującego uzasadnienia, od którego nie zwalnia nawet uwzględnienie żądania w całości (art. 210 § 5 O.p.). Uzasadnienie rozstrzygnięcia uznaniowego musi być przekonujące pod względem prawnym i faktycznym". Z powyższego uzasadnienia wynikają trzy wiążące kwestie. Pierwsza, że w sprawie Sąd odwoławczy przyjął, co zawarł w sformułowaniu ""(s)koro w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej", że w tej sprawie zachodzi ważny interes strony w umorzeniu zaległości podatkowej, a druga, że w takiej sytuacji organ obowiązany jest - mając do wyboru pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie dla strony – przekonująco pod względem prawnym i faktycznym uzasadnić rozstrzygnięcie uznaniowe, co z kolei wyraził w sformułowaniu "odmowa umorzenia zaległości podatkowych musi odpowiadać wymogom działania organu w ramach uznania administracyjnego". A trzecia, że ta druga kwestia stanowi, jak stwierdził NSA w sformułowaniu "to jest wskazaniem dla dalszego działania organu", dla organu wskazanie dla dalszego działania. Zarazem Sąd odwoławczy nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w wyroku z 11 stycznia 2022 r., I SA/Łd 787/21, ustaleń faktycznych, pomimo uchylenia tego wyroku. Wobec tego istotnym dla oceny legalności obecnej decyzji odwoławczej w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowych jest w pierwszej kolejności zbadanie wykonania przez organ odwoławczy zaleceń wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22, a w dalszej prawidłowość oceny przez organy okoliczności ważnego interesu strony i interesu publicznego – w kontekście umorzenia wnioskowanej zaległości. Rozważając te kwestie Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zastosował się do zaleceń wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., III FSK 932/22. Przede wszystkim, odmiennie niż w pierwotnej decyzji odwoławczej, nie twierdzi już, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, że w sprawie nie zachodzi ważny interes skarżącej w umorzeniu wnioskowanych zaległości. Wręcz przeciwnie podnosi, iż skarżąca ma ważny interes w umorzeniu wnioskowanych zaległości podatkowych, co nie oznacza, jego zdaniem, obowiązku organu uwzględnienia wniosku i umorzenia tych zaległości. Po drugie, co istotne dla obecnie kontrolowanej decyzji organ poczynił przed jej wydaniem ustalenia co do aktualnej sytuacji skarżącej. Z ustaleń tych nie wynika, aby sytuacja ta uległa pogorszeniu, a wręcz przeciwnie – nieznacznie poprawiła się. Od 2018 r. kiedy skarżąca wykazywała stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez począwszy od 2020 r. do 2023 r. jej dochody sukcesywnie rosną i bez znaczenia jest poziom tego wzrostu. Istotnym jest to, że sytuacja dochodowa się poprawia. Nie można również pominąć faktu, że dzieci skarżącej, wedle jej oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy, mają obecnie 10, 12, 15 i 20 lat. Oznacza to, że po pierwsze są one już bardziej samodzielne a starsze dziecko (pełnoletnie) może, co powszechnie występuje w warunkach życia w Polsce, pomóc skarżącej w odbieraniu młodszych dzieci ze szkoły. Dziecko piętnastoletnie i dwunastoletnie nie wymaga już obierania ze szkoły przez osobę dorosłą. To zaś po drugie prowadzi do wniosku, że skarżąca ma obiektywnie to oceniając możliwość podjęcia zatrudnienia w większym zakresie niż dotychczas. Trudno zrozumieć postawę skarżącej, która wykonując, wedle jej oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy, zawód kosmetyczki nie ma możliwości takiego organizowania sobie spraw zawodowych, aby móc w większym zakresie podjąć zatrudnienie bez uszczerbku dla opieki nad dziećmi, w tym szczególnie eksponowanej przez skarżącą niemożności odbierania dzieci ze szkoły. Skarżąca, co nie bez znaczenia dla jej możliwości zarobkowania, ma okoliczność, iż świetlica w szkole dzieci czynna jest do 16.30 – 17.00, tak jak to ma miejsce w polskich szkołach, gdzie świetlice są, co Sąd uwzględnia z urzędu w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie życiowe, czynne nawet do 17.30 a incydentalnie i dłużej. Ta okoliczność prowadzi więc do wniosku, że skarżąca, choć samotnie wychowuje czworo dzieci, mogłaby poprawić znacznie swoją sytuację majątkową, gdyby tylko zechciała (gdyby wykazała większą wolę, chęć, zaangażowanie w poprawę sytuacji finansowej rodziny). Ma ku temu obiektywne możliwości jako osoba w wieku największej aktywności zawodowej i niemająca schorzeń wykluczających ją z pracy zarobkowej. Ponieść wreszcie trzeba, że skarżąca jako kosmetyczka ma ogromne możliwości zarobkowania, jak i regulowania swojego czasu pracy. Powszechnie wiadomym jest też, że usługi kosmetyczne w Polsce są stosunkowo kosztowne (drogie) w korelacji z przeciętnymi dochodami i pomimo tego, kosmetyczki są obłożone pracą. Tym bardziej więc zastanawiające jest tak niskie osiąganie przez skarżącą dochodów. Uzupełnione w toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora postępowanie dowodowe i wyjaśniające nie potwierdziło zmiany sytuacji skarżącej na niekorzyść, co skutkować mogłoby zmianą oceny okoliczności materialnej, finansowej zarobkowej i rodzinnej skarżącej w stosunku do poprzednio ocenianego. Sąd zauważa również, że analiza akt administracyjnych nie pozwala postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 180 § 1, art. 188 czy art. 199, jak również art. 240 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnienie przyjęcia, że nie było konieczne przesłuchanie R. S. i samej podatniczki na okoliczność powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W ocenie Sądu, postępowanie to organy podatkowe przeprowadziły w sposób wszechstronny, wyjaśniając podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności. Organy ustaliły, jak już sygnalizowano, aktualną sytuację majątkową i rodzinną skarżącej. W tym zakresie oparły się one przede wszystkim o informacje dostarczone przez podatniczkę, co jest naturalne, bo właśnie podatniczka dysponuje istotną wiedzą w tym zakresie. Ustalone zostały źródła dochodów, pozyskiwania innych środków finansowych i wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny podatniczki. Organy odmówiły wprawdzie przeprowadzenia dowodu z zeznań samej podatniczki i jej brata w celu wykazania, że zaległości podatkowe powstały z przyczyn niezależnych od skarżącej, z powodu braku jej wiedzy o poczynaniach jej byłego partnera. Niemniej jednak zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia prawa procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zaniechanie to nie ma najmniejszego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie takiego dowodu nie byłoby przydatne w tej sprawie. Okoliczności te zostały wyjaśnione i to w sposób wiążący w decyzji wymiarowej. Są one objęte powagą rzeczy osądzonej (res iudicata) i nie podlegają ponownej ocenie i to w decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej, kiedy okoliczności wymiaru i powstania zobowiązania podatkowego są już definitywnie przesądzone. Prowadzenie ustaleń we wnioskowanym zakresie mogło zatem mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług, skoro w postępowaniu takim dopuszczalne jest badanie dochowania staranności i działania w dobrej wierze w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Zasadnie też organ podkreślił, że podatniczka była osobą osobiście blisko związaną z D. S., a więc niewątpliwie miała możliwości zorientowania się co do rzeczywistych poczynań gospodarczych swego partnera. Skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej brała na siebie, co należy jedynie zasygnalizować wobec oceny tej okoliczności dokonanej przez Sąd odwoławczy, obowiązek starannego działania w zakresie kontaktów z kontrahentami i ryzyko współdziałania z kontrahentem nieuczciwym. Skarżąca całkowicie pomija też fakt, iż Sąd odwoławczy – uznając zaistnienie słusznego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej – przesądził, że okoliczności powstania zobowiązania nie mogą wpływać na ocenę istnienia tego interesu, czyli są bez znaczenia prawnego w sprawie. Za istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy Sąd odwoławczy uznał natomiast okoliczności sytuacji materialnej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej oraz przesądzające o zaistnieniu w sprawie interesu publicznego. I tylko w tym zakresie organ odwoławczy obowiązany był się wypowiadać. Sąd rozpoznający niniejszą skargę stwierdza również, że skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, a następnie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miała więc zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 o.p., możliwość skutecznej obrony interesów, od niej zatem zależało, w jaki sposób będzie tych interesów bronić, tj. czy przedstawi dowody na podnoszone okoliczności. W efekcie organ ustalił też wszystkie relewantne prawnie okoliczności faktyczne tej sprawy. W szczególności obszernie organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącej co do jej trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, słusznie wskazując w szczególności na wysokość osiąganych przez skarżącą dochodów i korelując je z ponoszonymi przez nią wydatkami, wiek dzieci oraz możliwość korzystania przez młodsze dzieci ze świetlicy, wiek samej skarżącej i jej możliwości zarobkowania, systematyczny wzrost dochodów skarżącej, korzystanie już ze świadczeń z pomocy społecznej, limity egzekucji z wynagrodzenia za pracę skarżącej, a także liczne zaległości skarżącej wobec różnych wierzycieli. Następnie organ odwoławczy rozważał, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności interesu publicznego, wskazując zwłaszcza na zasadę powszechności opodatkowania i sprawiedliwości społecznej, cel płacenia podatków, jak też odnosząc się do ogólnej sytuacji wielu podatników w podobnej sytuacji. Organ zaakcentował również fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w wysokości 40%, co spowodowało zwolnienie skarżącej z obowiązku jego uregulowania. Wbrew zatem subiektywnemu przekonaniu skarżącej poczynione w sprawie ustalenia stanowią podstawę do oceny okoliczności faktycznych w kontekście normy materialnoprawnej, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., i zalecanego przez Sąd odwoławczy zbadania w toku ponownego rozpoznawania sprawy tych okoliczności w ramach uznania administracyjnego oraz przekonującego pod względem prawnym i faktycznym uzasadnienia rozstrzygnięcia uznaniowego. Sąd zauważa zatem, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę promulgacyjną. Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena zasadności dokonanego wyboru rozstrzygnięcia sprawy w kontekście niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji), to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Zważywszy na powyższą regulację prawną oraz dokonaną wyżej ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych — Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, po zrelacjonowaniu aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej, wyciągnęły prawidłowe wnioski, na co wskazuje zarówno uzasadnienie ponownej decyzji odwoławczej, jak i zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy. Dokonana przez Dyrektora ponowna ocena okoliczności sprawy nie budzi zastrzeżeń, stosownie bowiem do art. 191 o.p. organy te oceniły wszystkie okoliczności sprawy zarówno podniesione przez stronę skarżącą, a także uwzględnione z urzędu, a ocena ta została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Argumentacja organu odwoławczego mieści się w granicy uznania, a nadto jest oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowemu. Zaskarżona decyzja zawiera elementy określone w art. 210 § 1 o.p., a w jej uzasadnieniu organ podatkowy, stosownie do § 4 tegoż przepisu, przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ustosunkowując się, co wskazano wyżej, do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, podnosząc nadto inne okoliczności sprawy znane organowi z urzędu oraz wskazując przesłanki i motywy odmownego rozpoznania żądania strony. Rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Sąd administracyjny nie ma więc kompetencji do zakwestionowania dokonanego przez organ podatkowy wyboru rozstrzygnięcia uznaniowego, a tym bardziej do narzucenia organowi podatkowemu rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z naruszeniem zasady trójpodziału władzy musiałby wejść w rolę władzy wykonawczej i realizowanej przez nią polityki podatkowej. Niewątpliwie, jak zauważył organ odwoławczy, sytuacja majątkowa, dochodowa i rodzinna skarżącej – samotnej matki jest trudna. Ale nie oznacza ona automatycznie obowiązku organu uwzględnienia wniosku skarżącej i umorzenia zaległości podatkowych, gdyż organ ma pozostawiony z woli ustawodawcy wybór rozstrzygnięcia. Ustawodawca, co słusznie argumentuje organ odwoławczy, nie uzależnił udzielenia ulgi podatkowej – umorzenia zaległości podatkowej wyłącznie od braku możliwości jednorazowej jej spłaty, lecz od całokształtu okoliczności sytuacji danego podatnika. Niewspółmiernie wysokie zobowiązanie do osiąganych przez podatnika dochodów bieżących czy jego aktualnych aktywów majątkowych nie uzasadnia jeszcze uwzględnienia wniosku o umorzenie. Sytuacja skarżącej, choć trudna, nie jest jednakże nietypowa, wyjątkowa względem innych podatników - wiele polskich rodzin, w tym osób samotnie wychowujących dzieci, znajduje się w podobnej sytuacji, co jest znane Sądowi z urzędu. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skarżąca nie wykazuje najmniejszej woli uregulowania zaległości podatkowych, chociaż zaległości o charakterze cywilnoprawnym uregulowała, jak podnosi, z pomocą rodziny. Zaległości podatkowe zasługują na takie samo podejście jak zaległości wobec podmiotów sektora bankowego. Nie ma racjonalnych powodów, dla których zobowiązania prywatne miałby być traktowane lepiej od zobowiązań publicznoprawnych, nawet gdyby miały być one uregulowane dobrowolnie w niewielkiej wysokości. Zdaniem Sądu, nie jest akceptowalna sytuacja, w której podatnik przyznaje priorytet czy pierwszeństwo swoim zobowiązaniom prywatnym (cywilnoprawnym) przed zobowiązaniami publicznymi. Pomimo osiągania niewielkich dochodów skarżąca ponosi wydatki przekraczające te dochody, zarazem nie zalegając z żadnymi opłatami. Może to wskazywać, zważywszy na wykonywany dochodowy zawód kosmetyczki, że skarżąca jednak osiąga wyższe dochody niż deklarowane. A jeśli nawet jej wydatki pokrywają inne osoby to by znaczyło, że skarżąca wybiorczo traktuje swoje wydatki, jak w przypadku uregulowanego zobowiązania cywilnoprawnego. Skarżąca, pomimo młodego wieku, dobrego stanu zdrowia oraz obiektywnej możliwości zarobkowania, co już wskazano, podejmuje zatrudnienie jedynie na ½ etatu. Nie sposób nie odnieść wrażenia, że jest to zabieg celowy, który ma udaremnić egzekucję administracyjną zobowiązań podatkowych i doprowadzić do ich przedawnienia jeśli nie w całości, to przynajmniej w części, do czego już doszło w przypadku zobowiązania w VAT za styczeń – listopad 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 254.821,00 zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 213.560,00 zł. Zważywszy na wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnej w administracji przy osiąganych przez skarżącą dochodach nie ma wszak możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z jakiejkolwiek części wynagrodzenia skarżącej. Jedyne w nieznacznej wysokości uregulowanie zaległości skarżącej nastąpiło w wyniku zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2023 r. na poczet zaległości za grudzień 2020 r. Uprawniony jest też wniosek organu, że przyznanie wnioskodawcy przywileju w postaci umorzenia zaległości podatkowych rzetelnego i wszechstronnego wymaga wykazania przez niego jego położenia życiowego i ekonomicznego obiektywnie przemawiającego za trwałym uwolnieniem go od obowiązku zapłaty daniny publicznej i w efekcie przerzuceniem ciężaru uregulowania tego obowiązku na innych obywateli. Skarżąca nie przyjmuje też do wiadomości racjonalnego argumentu organu podatkowego, że umorzenie zaległości ma umożliwić podatnikowi przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie samodzielnie przezwyciężyć, pomimo podejmowanych starać. I nie można zakładać, że sytuacja skarżącej, biorąc pod uwagę jej wiek i możliwości zarobkowania, nie ulegnie zmianie (poprawie) i będzie możliwe uregulowanie choćby pewnej części zaległości podatkowej. Ulga w postaci całkowitego, czy choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na jej charakter, prowadzący do bezpowrotnej i trwałej rezygnacji z należnych budżetowi środków, winna być szczególnie rzadko stosowaną pomocą przyznawaną w wyjątkowych sytuacjach. Ulga nie może być, jak tego oczekuje skarżąca, powszechnie stosowanym instrumentem pozwalającym na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, tylko dlatego, że aktualnie nie posiada ona środków finansowych na uregulowanie zaległości. Organ ma wszak prawo domagać się jego zapłaty do czasu jego przedawnienia, co w tej sprawie nie ma miejsca. Nie może zbyt pochopnie poprzez umorzenie zaległości podatkowej rezygnować z wpływów do budżetu państwa. Dopóki istnieją perspektywy poprawy sytuacji skarżącej i tym samym uregulowania nawet części zobowiązania, dopóty nie ma, jak przyjął słusznie organ, podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącej. Nie bez znaczenia w ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji ma również postawa samej skarżącej, która koncentruje swoją argumentację wyłącznie na własnej subiektywnie złej sytuacji życiowej, pozostając w przekonaniu, że wnioskowana pomoc po prostu się jej należy i zarazem nie podejmując od kilku lat żadnych działań w kierunku poprawy tej sytuacji i uregulowania dobrowolnie zaległości w części. Skarżąca nie wykorzystuje, co słusznie zauważa organ odwoławczy, swoich możliwości zarobkowania. Tym samym nie wykazała ona też, że podjęła wszelkie możliwe starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych. Nie stanowi tu przeszkody eksponowany przez skarżącą fakt wydanego w stosunku do niej orzeczenia SR dla Ł.-Ś.w Ł. z dnia [...] r.,[...], zakazującego skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres 10 lat. Zakaz ten nie pozbawia skarżącej możliwości pracy najemnej. Poza tym, jak zasadnie argumentuje organ odwoławczy, działalność skarżącej przed orzeczeniem zakazu była niedochodowa – co najmniej od 2014 r., a więc na długo przed orzeczeniem tego zakazu. Orzeczenie to dowidzi nadto, że wbrew przekonaniu skarżącej, że jednak przyczyniła się ona do powstania spornej zaległości. Tego rodzaju zakaz jest orzekany bowiem w celu wyeliminowania z obrotu gospodarczego nieuczciwych podmiotów. Także interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi podatkowej. W tym zakresie w punkcie wyjścia rozważań słusznie organ odwoławczy odwołał się do zasady sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, a także wartości takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie do organów władzy. Z uwagi na te wartości oczywistym jest oczekiwanie z jednej strony, aby należne podatki były rzetelnie deklarowane i regulowane w ustawowych terminach (interes budżetu państwa) i tym samym były zagwarantowane stałe wpływu do budżetu państwa aby państwo mogło finansować szereg ogólnospołecznych potrzeb, jak przykładowo ochrona zdrowia, edukacja, pomoc społeczne czy świadczenia emerytalne. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca korzysta w sposób stały z ochrony zdrowia, edukacji dzieci i pomocy społecznej, utrzymując się de facto z pomocy społecznej. Z akt sprawy, co też potwierdza skarżąca, wynika, że jedno dziecko skarżącej jest chore na afazję spowodowaną śmiercią ojca w jego obecności i z tego powodu zapewne korzysta ze stałego wsparcia terapeutycznego. Wszystkie dzieci skarżącej uczą się, zapewne wszyscy członkowie rodziny skarżącej korzystają w razie potrzeby ze świadczeń zdrowotnych, choćby z powodu sezonowych chorób. Nie ma więc najmniejszej wątpliwości, że w takiej sytuacji skarżąca uzyskuje ze środków publicznych znaczne już wsparcie, nie przyczyniając się lub w minimalnym stopniu jedynie przyczyniając się do zasilania budżetu państwa środkami z tytułu bieżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. A zarazem oczekuje dużego wsparcia w postaci umorzenia zaległości podatkowej wielokrotnie przewyższającej jej partycypowanie w środkach publicznych – zarówno po stronie wpłat do budżetu, jak i wypłat z budżetu w formie stałej pomocy publicznej. Skoro zatem skarżąca i jej rodzina korzystają już w znacznym stopniu z pomocy społecznej nie zachodzi obawa, że w razie odmowy umorzenia spornej zaległości podatkowej swoisty koszt utrzymania rodziny przejmie Skarb Państwa w formie pomocy społecznej. Skarżąca korzysta już z pomocy państwa i to w określonym prawem maksymalnym możliwym stopniu. Zatem nie zachodzi w przypadku skarżącej obawa, że odmowa umorzenia spornej zaległości spowoduje li tylko formalne przesunięcie pomocy państwa z organów podatkowych na organy pomocy społecznej, państwo nie przejmie wszak obowiązku pomocy rodzinie skarżącej w formie świadczeń z pomocy społecznej a skarżąca nie będzie zmuszona skorzystać z pomocy społecznej. Egzystencja skarżącej i jej rodziny nie jest zatem zagrożona w przypadku negatywnego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, tym bardziej że pozostawione do dyspozycji skarżącej miesięczne dochody są zwolnione spod egzekucji administracyjnej. Skarżąca uzyskuje stałe i bieżące dochody, mieszka w domu, którego jest współwłaścicielem. Nie ponosi zatem wysokich kosztów najmu mieszkania. W konsekwencji nie ma w przypadku skarżącej ryzyka bezdomności. Skarżąca, poza afazją u jednego dziecka, nie zgłaszała także w toku rozprawy sądowej okoliczności wskazujących na trudną sytuację zdrowotną rodziny, z czym wiązałyby się szczególnie wysokie wydatki, przekraczające jej możliwości zarobkowania, a które uniemożliwiłyby skarżącej zarobkowanie. Do tego skarżąca jest osobą młodą w wieku największej aktywności zawodowej, z czym wiążą się zważywszy na wykonywany zawód duże możliwości pozyskania we własnym zakresie środków na własne utrzymanie i przynajmniej częściową spłatę zobowiązań podatkowych. Odmowa umorzenia zaległości nie powoduje zatem żadnej zmiany sytuacji skarżącej. Jest ona w tym aspekcie całkowicie obojętna dla skarżącej. Nie można też pominąć okoliczności, że skarżąca posiada inne liczne zobowiązania wobec różnych organów publicznych, jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Miasta i Urząd Gminy w Ł. i R., Inspektor Transportu Drogowego w O., co oznacza, iż umorzenie spornych zaległości nie zmieni sytuacji skarżącej, a ona sama będzie miała pozostawione do dyspozycji większe kwoty na utrzymanie rodziny. Wskutek osiągania przez skarżącą nieegzekwowalnego dochodu skarżąca doprowadziła już do przedawnienia znacznej kwoty zobowiązania podatkowego, co stanowi znaczą szczególnego rodzaju pomoc publiczną (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku), ale też stawia skarżącą w znacznie korzystniejszej sytuacji niż innych podatników, płacących w miarę możliwości zaległości podatkowe pomimo trudnej sytuacji. Podkreślić też trzeba pomijaną przez skarżącą okoliczność, że część zaległości dotyczy podatku pośredniego – podatku od towarów i usług, co z uwagi na jego konstrukcję prawną i cel oznacza, iż skarżąca zadysponowała we własnym zakresie nienależną jej kwotą z tytułu tego podatku, zamiast odprowadzić go w ustawowym terminie do budżetu państwa. Ostateczne decyzje wymiarowe, jak i prawomocne orzeczenie sądowe zakazujące skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 10 lat przeczą twierdzeniom skarżącej, że nie ponosi ona winny za powstanie spornych zaległości, co miałoby świadczyć w jej odczuciu o nadzwyczajnych okolicznościach powstania zaległości podatkowej a zarazem miałoby być wraz z trudną sytuacją majątkową i rodzinną podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Konsekwencje braku należytej staranności, czy dbałości o prowadzenie własnych spraw, nie mogą być przerzucane na organy państwa. Takim brakiem należytej staranności jest powoływanie się przez skarżącą na brak wiedzy co do oszukańczego charakteru działalności jej kontrahenta będącego jednocześnie jej partnerem życiowym. Działania partnera nie mogły odbyć się bez wiedzy i udziału skarżącej, sama skarżąca zapewne też czerpała w owym czasie korzyści finansowe z działalności partnera. Oczekiwanie w tych wszystkich łącznie ocenianych okolicznościach od organów podatkowych kolejnego wsparcia jest nieakceptowalne z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej i powszechności opodatkowania. Z drugiej strony Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że instytucja ulgi podatkowej nie jest taką samą pomocą publiczną jak pomoc społeczna. W jej przypadku (z uwagi na konstrukcję normatywną i cel) nie wystarczy spełnienie warunku w postaci trudnej sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej jak w przypadku świadczeń z pomocy społecznej. Instytucja ta nie stanowi bowiem zwyczajnego wsparcia podatników, lecz ma charakter nadzwyczajny w tym sensie, że jedynie okoliczności wskazujące na niemożność przezwyciężenia okresowych (nawet wieloletnich) trudności finansowych mogą uzasadnić jej zastosowanie. Uczynienie z tej instytucji zwyczajnego instrumentu pomocy publicznej mogłoby natomiast spowodować świadome nieregulowanie wymagalnych i egzekwowalnych zobowiązań podatkowych przez podatników w oczekiwaniu na ich umorzenie. I w ten sposób przerzucenie na podatników realizujących swoje obowiązki podatkowe, a w istocie na ogół społeczeństwa, ciężaru prowadzonej działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka. Tymczasem ustawowym obowiązkiem podatników jest terminowe i w całości regulowanie zobowiązań podatkowych. I nie można dopuścić do sytuacji, w której wpływy do budżetu państwa zostałby wskutek pochopnych decyzji organów podatkowych zachwiane. Przy stosowaniu instytucji umorzenia zaległości podatkowej trzeba mieć na uwadze potrzeby budżetu państwa, stan finansów publicznych, realizowane przez państwo zadania publiczne w różnych obszarach, a także ogólną sytuację podatników mających problemy z terminowym regulowaniem podatków, ich sytuację majątkową, finansową i rodzinną oraz ich postawę wobec obowiązku regulowania podatków. Na tle ogółu podatników borykających się z analogicznymi trudnościami jak skarżąca Sąd stwierdza, że sytuacja finansowa i rodzinna skarżącej nie dość, że nie odbiega od przeciętnej, to skarżąca uzyskała już - wskutek przemyślanych i zaplanowanych przez nią działań - znaczną pomoc publiczną w postaci wspomnianego przedawnienia znacznej kwoty zobowiązania podatkowego oraz uzyskania maksymalnej pomocy społecznej. Taka sytuacja nie jest powszechnym zjawiskiem. Udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy znajdując się w równie trudnej sytuacji życiowej regulują swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Postawa skarżącej wobec obowiązku regulowania podatków ma tu też istotne znaczenie. W istocie bowiem skarżąca przypisuje sobie roszczenie o umorzenie spornej zaległości z uwagi na jej subiektywne odczucie co do szczególnie trudnej sytuacji rodziny skarżącej. Pomija milczeniem zarazem fakt, iż umorzenie jest definitywnym zrezygnowaniem przez organy podatkowe z wpływu spornych podatków do budżetu, podczas gdy istnieje mniej radykalna ulga podatkowa jak rozłożenie zaległości na raty. Uzyskiwanie dochodów w minimalnej wysokości, przy obiektywnych możliwościach zarobkowania w kwotach gwarantujących sukcesywną spłatę zaległości, jest ewidentnym dowodem stosunku skarżącej do realizowania obowiązków podatkowych. Wskazuje na celowy brak dążenia skarżącej do zmniejszenia zaległości podatkowej. Wreszcie trzeba zwrócić uwagę na wysokość zaległości podatkowej objętej wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej, która nie wpłynęła do budżetu państwa. Wysokość, zarówno jeszcze wymagalnej i egzekwowalnej, jak i już przedawnionej, jest niebagatelna, dlatego brak jej uregulowania istotnie wpływa na stan finansów publicznych i destabilizuje realizację części zadań publicznych, w tym zadań z których korzysta rodzina skarżącej. A ma to miejsce w momencie, gdy obecna sytuacja finansów publicznych wedle oficjalnych komunikatów jest bardzo trudna. Pogarsza ją dodatkowo obecna sytuacja geopolityczna, kryzys migracyjny i konieczność czynienia wydatków w kierunku zapewnienia bezpieczeństwa zewnętrznego, ale i wewnętrznego państwa. To wymaga zagwarantowania do budżetu wpływu znacznych środków, znacznie większych niż kiedykolwiek dotąd. Tym bardziej zadziwia pasywna postawa skarżącej. Wobec powyższego na aprobatę Sądu pierwszej instancji zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który stwierdzając - zgodnie z zaleceniami wiążącego wyrok Sądu odwoławczego - zaistnienie słusznego interesu skarżącej zarazem zasadnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na interes publiczny, postawę skarżącej do realizacji obowiązków podatkowych, niestwierdzenie szczególnej sytuacji skarżącej w porównaniu do innych podatników oraz ogólną sytuację wielu podatników borykających się z analogicznymi trudnościami jak skarżąca. Na marginesie Sąd zauważa, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stoi na przeszkodzie w późniejszym czasie wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej o ile sytuacja skarżącej pogorszy się. Sąd nie stwierdził z urzędu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Wynika to, co organ odwoławczy obszernie zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z faktu zastosowania wobec skarżącej licznych środków egzekucyjnych w 2016 r., 2022 r. i 2023 r., przerywających bieg podstawowego terminu przedawnienia, jak i wszczęcia 20 października 2026 r. postępowania karnoskarbowego zawieszającego bieg tego terminu. W wyniku tych czynności kończący się 31 grudnia 2017 r. podstawowy termin przedawnienia został wydłużony. Skarżącej zostały też postawione 20 października 2016 r. zarzuty związane z zobowiązaniem objętym wnioskiem o umorzenie, a następnie został wniesiony do sądu akt oskarżenia z 30 czerwca 2021 r. W przeciwnym razie postępowanie w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych stałoby się bezprzedmiotowe i organy nie miałyby kompetencji do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. Skarżąca zresztą nie kwestionuje tych okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2024 r., poz. 763). P.C.