I SA/Łd 265/11

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9832 (dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 265/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie określenia J. i M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 722.353,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT - 36) złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...]r., skarżący wykazali podatek należny w kwocie 459.216,40 zł. W 2004 roku skarżący był właścicielem "A" Roboty Budowlano Drogowe J. K. w S. . Firma ta prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i głównym przedmiotem działalności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była budowa dróg kołowych oraz usługi zimowego utrzymania dróg. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 stwierdzono, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego według faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. W. na łączną wartość netto wynikającą z tych faktur w kwocie 657.840,48 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. dla "A" Roboty Budowlano-Drogowe J. K. w okresie 2004 r. nie są potwierdzeniem zdarzeń w nich zawartych, tym samym koszty uzyskania przychodów firmy "A" Roboty Budowlano-Drogowe J. K. zostały zawyżone o kwotę 657.840,48 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 722.353,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że dla większości faktur firma "A" J. K. posiada dowody "KP" wystawione przez "B" Sp. z o. o. i polecenia przelewu na konto bankowe Spółki "B", opiewające na kwoty wykazane w fakturach. Podniesiono, że z materiałów dowodowych zebranych z odrębnych postępowań podatkowych i karnych wynika, iż wyłącznymi dostawcami oleju napędowego wpisanymi w treść faktur wystawionych dla "B" Spółka z o.o. w okresie 2004 roku były n/w firmy: "C", D s. c., PW "E" Spółka z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o., Firma Handlowa J. S., PPHU "H" J. M., Przedstawiając szeroką analizę materiałów dowodowych (w tym zeznań z postępowań karnych) podniesiono, iż organizatorem procederu dystrybuującym paliwo dostarczane do firmy "A" J. K. według treści faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o. był A. K. Spółka B" jedynie to paliwo fakturowała. Środki uzyskane z rzekomo dokonanej sprzedaży otrzymane bądź w gotówce, bądź w formie przelewów zwracane były bezpośrednio A. K., który wskazywał odbiorców, a w/w Spółka obracała jedynie dokumentami. Wskazano, że powyższe wnioski potwierdził sam A. K. w toku dokonanego w Prokuraturze Okręgowej w K. przesłuchania. Wyjaśnienia A. K. zostały potwierdzone przez bliskiego jego współpracownika G. M. w zeznaniach złożonych również w toku dokonanego w Prokuraturze Okręgowej w K. przesłuchania w dniu [...]r. Podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma B dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślono, że spółka B uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót spółki B był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie okolic S. i Z. był A. K. W świetle powyższego za zasadne uznano stanowisko, iż skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki A. Organ II instancji wskazał, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieje firma A - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych na tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiódł jego charakteru. W konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia, zdaniem organu, na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.f., normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów. Powołując treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podniesiono, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Podniesiono, że za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi podatkowej oraz opartej na niej deklaracji podatkowej, co sprzyjałoby rozwojowi "szarej strefy". Wskazano, że zdarzenia gospodarcze zapisane w treści zakwestionowanych faktur nie miały miejsca w momencie ich wystawienia, a następnie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2004 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, zdaniem organów, iż akt oskarżenia przeciwko A. K. i innym został sporządzony w 2007 r., tj. po okresie wystawienia zakwestionowanych faktur. Podkreślono, iż zużyte w ramach prowadzonej działalności paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a skarżący nie ujawnił dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Zatem brak jest związku pomiędzy zakupem paliwa wynikającego z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń, a uzyskanym przez skarżącego przychodem i stąd niezasadne jest powołanie się przez skarżącego na wskaźnik udziału spornych wydatków do ogółu kosztów podatkowych. Wyjaśniono nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia jaki procent wydatków w ramach działalności gospodarczej przez skarżącego prowadzonej stanowiły wydatki na zakup paliwa od Spółki B oraz czy zakupy te miały wpływ na przychód osiągany w firmie oraz na wynik końcowy w 2004 roku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] odmówił przesłuchania A. M. w charakterze świadka na okoliczność ustalenia, w jaki sposób następowała do dostawa paliwa oraz ustalenia z jakiego źródła A. M. pobierał paliwo, bowiem zdaniem organu, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W opinii organu niedopuszczalne jest zatem, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (w tym ze świadectwem homologacji użytkowanych pojazdów) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wyjaśniono, że w świetle powyższego organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wskazano, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji podniósł, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Reasumując wskazano, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżący nie przedstawił istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap substancji, jak i etap ustalenia skutku prawno-podatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Tak zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie, która znajdowała oparcie w przepisach prawa podatkowego i nie nosiła znamion dowolności. Organ II instancji zauważył, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...]r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej obejmującej, swoim zakresem m.in. ww. zobowiązanie, natomiast w dniu [...]r. został przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów (w szczególności poprzez pominięcie) znajdujących się w dyspozycji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dowodów w postaci: • protokołów przesłuchań M. B., D. G., A. M. i A. K., • kart rozchodu paliwa zakupionego, a następnie sprzedanego przez Spółkę B, • umów dzierżawy zbiorników znajdujących się w M. zawartych pomiędzy Spółkami B oraz I, • dowodów zapłaty przez Spółkę B za dzierżawę zbiorników w M., • umów na dowóz przez Z.H.U. J A. K i ZPHU I paliwa do klientów Spółki B, • dowodów zapłaty przez Spółkę B za dostawę paliwa od klientów oraz poprzez rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. i uznania, że podatnik J. K. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; 2. art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżących dowodów zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia [...]r., które zmierzały do udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i były zgłoszone na tezy dowodowe odmienne niż udowodnione materiałem dowodowym zapożyczonym z akt spraw karnych; 3. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię treści aktu wyroków karnych wydanych przeciwko J.W. oraz H.L. poprzez wywodzenie z nich faktu, iż B Sp. z o. o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, 4. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na podatnika J. K. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, 5. art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, 6. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od B Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, 7. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od B Spółki z o.o., podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, 8. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż Spółka B zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu, tłumaczy odmowa wydania przez Prezesa URE koncesji w/w Spółce, przy braku uwzględnienia, iż w czasie kiedy Spółka B sprzedawała paliwo J. K. przepisy prawa nie wymagały, aby Spółka ta posiadała koncesję i że zdarzenie odmowy wydania Spółce koncesji dotyczy czasu przyszłego, kiedy skarżący nie handlował już z tą Spółką, 9. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 10. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 11. art.23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na zakup paliwa od Spółki B stanowią koszt podatkowy, gdyż wydatki te zostały faktycznie poniesione, wpłynęły bezpośrednio na wynik finansowy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i wygenerowały u niego przychód, a także zostały w sposób prawidłowy udokumentowane w postaci faktury VAT oraz zapisu w ewidencji. Ponadto podniesiono, że odmowa przez organy wiarygodności i rzetelności zakwestionowanych faktur rzekomo dokumentujących nabycie paliwa od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, winno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Tymczasem organy ustaliły podstawę opodatkowania poprzez wyeliminowanie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co zdaniem skarżącego narusza art. 23 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), dalej p.p.s.a. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. Na wstępie należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, jak słusznie wskazały organy obu instancji, został zawieszony w dniu [...] r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej obejmującej, swoim zakresem m.in. przedmiotowe zobowiązanie, natomiast w dniu [...]r. został przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa do napędu samochodów, na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki, uważając, iż faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie kupowała oleju napędowego i nie była faktycznym właścicielem tego towaru, który rzekomo sprzedała stronie skarżącej zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje, stosownie do ww. przepisów, przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy O.p., sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej). W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.- odpowiednio art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) - dalej w skrócie "VAT", do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 657.840,48 zł wskazanej w zaskarżonej decyzji jest okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od Spółki A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi, albowiem ich wystawca nie był właścicielem towaru. Przy czym organy nie kwestionują, że taki wydatek został poniesiony. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je do prowadzenia działalności gospodarczej, aby wydatek miał charakter kosztowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna częściowo, a mianowicie w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem paliwa na podstawie określonych faktur, natomiast pozostałe zapisy dotyczące przychodów, uznane zostały za rzetelne. Nie można szacować podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, a jednocześnie osiąga przychody, bowiem prowadziłoby to do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych. Uregulowanie art. 23 Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe stanowiące podstawę zapisów w księdze w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na tle powyższych rozważań przyznać należy, że zgromadzone dowody jak i ich analiza, czemu dały wyraz organy i stanowisko to sąd podziela, wskazują, że sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała firma A . W tym zakresie zarzut skargi oparty na przedmiotowych fakturach, iż są one wystarczającą podstawą do przyjęcia, że strona poniosła wydatki związane z nabyciem paliwa w nich wyspecyfikowanego, jest bezpodstawny. Pomimo tego ustalono jednakże, co wynika także ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania wielu świadków) i czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K., a A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zatem w tym przypadku nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A.K., takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach". Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Ustawodawca podatkowy nie stanął na stanowisku formalnej teorii dowodów w zakresie dokumentowania ponoszenia kosztów, uznając, że jedynie ściśle określone dowody mogą stanowić o poniesieniu wydatku. W ocenie Sądu z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak to wyżej wskazano - iż Spółka B nie sprzedała paliwa do napędu samochodów skarżącego, a możliwym czy faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K., co wynikało z zeznań świadków (on organizował dostawy, on wystawiał faktury, on też przyjmował zapłatę za towar). Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a stroną skarżącą, czemu organy nie zaprzeczyły, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz B, a z drugiej strony jednoznacznie gromadząc materiał dowodowy zaświadczający o tym, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot, wobec którego zapadały decyzje w zakresie danin publicznych w związku z obrotem paliwem) wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo – pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź G. M. (zeznania M. B. z [...]r.). Organy podatkowe o tym wiedziały (przepływie pieniędzy), co wynikało z zeznań m.in. K. C. i S. D., a mimo to nie wyjaśniły, czy ewentualne wpłaty w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w tej "sprzedaży". Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa rzeczywistemu dostawcy. Niezależnie jednak od powyższych wniosków wynikających z oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W § 2 cyt. przepisu wskazano, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 Op. albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania , które pozwoliły na określenie tej podstawy. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Z zaskarżonej decyzji wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się, według organu, nierzetelne, ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy i zapłaty ceny – poniesienia wydatku. Innymi słowy, nie ma podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względu na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenia poniesionych kosztów. Tymczasem, jak wskazał w wyroku z dnia [...]r. WSA w Ł. w sprawie sygn. akt [...], w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Za słusznością takiej tezy wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]r. ( II FSK 1215/08) - konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów, ewentualnie w razie nie udowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te w całości przyjmuje za słuszne. Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to przecież nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane. Powyższe rozważania dotyczące wykładni i stosowania art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej będą miały znaczenie w razie pewnego ustalenia, że sporne faktury są fikcyjne, co oznacza, że nie dokumentują rzeczywistego nabycie paliwa. Nie dojdzie do jego zastosowania wówczas, gdy okaże się, że możliwym było wskazanie rzeczywistego dostawcy albowiem sam fakt nabycie paliwa i poniesienia wydatku wydaje się być niesporny. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą tą był A. K., który jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów jawi się jako sprzedawca tego paliwa (przesłuchać ewentualnie K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.