I SA/Łd 267/09

Dnia 27 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 267/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 18 września 2008 r. Spółka A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, iż jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W celu wsparcia własnej sprzedaży Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ponosiła różnego rodzaju wydatki na działalność marketingową polegającą na nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydawaniu towarów. W części wydatki te kwalifikowane były na gruncie podatku dochodowego przez Spółkę jako reprezentacja i reklama niepubliczna (limitowana). Wydatki te przekraczały w trakcie roku podatkowego limit 0,25% przychodów Spółki. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z pytaniem czy w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością wydaniem prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., Spółka była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów ? W ocenie Spółki w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2006 r. przepis art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzał zakaz odliczenia podatku w odniesieniu do pewnej hipotetycznej grupy wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów generalnie nie było możliwe (m.in. takich, które nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów również w przypadku braku przekroczenia limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej). Konsekwentnie, zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, wprowadzony nim zakaz nie obejmuje w ocenie Spółki przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany jedynie ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej. Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami. Zatem Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...], Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jednoznacznie stwierdził, iż przekroczenie limitu wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną, skutkowało do 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi wydatkami. Pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na w/w interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez przyjęcie, iż Spółka nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z działalnością Spółki, wydaniem prezentów o małej wartości, próbek oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów. Wskazano również na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustosunkowanie się w pełni do argumentacji zawartej we wniosku Spółki. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka powieliła swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć wypada, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu, czy nabycie w latach 2004 - 2006 towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25 % przychodu, o którym mowa w obowiązującym w tym okresie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniała do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi wspomniany limit. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Z kolei, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowił iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organy podatkowe dokonując wykładni analizowanych przepisów uznały, iż przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków. Zdaniem Sądu, interpretację taką należy uznać za błędną, gdyż oparto ją na powierzchownej analizie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i błędnej jego wykładni językowej. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem, iż w treści przepisu ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", przyjmując znaczenie tego zwrotu tak jakby był sformułowany - "wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W ocenie Sądu, użycie w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez ustawodawcę sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego - "nie mogłyby być" - należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 roku, sygn. akt I FSK 740/07, Lex nr 468857). Podkreślić także należy, iż za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia historyczna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie w ust 2 pkt 3 wprowadzono wyraźne odstępstwo o tej zasady poprzez stwierdzenie, iż powyższy zakaz nie dotyczył części wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm (limitów) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Analiza powyższych uregulowań wskazuje, iż gdyby ustawodawca chciał w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzić odmienną zasadę niż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., posłużyłby się jednoznacznym sformułowaniem użytym w art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się "do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był kontynuacją wcześniej obowiązujących uregulowań. Przepis inkorporował wyżej wspomniane przepisy (art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) - przez wprowadzenie określenia "nie mogłyby" zamiast "nie mogą", a ustawodawca odniósł się w analizowanym przepisie do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczalność określonych wydatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1628/06, Lex nr 229665). Wszystkie przytoczone powyżej uwagi Sądu organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając ponownie interpretację. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. A.K.