I SA/Łd 27/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2597/14, wskutek skargi kasacyjnej podatnika, uchylił wyrok tutejszego sądu z 12 lutego 2013 r. oddalający skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wskazał, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałby na fakt uzyskania w 2008 r. przez podatnika przychodu ze sprzedaży samochodu Honda. Ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, aby podatnik mógł otrzymać darowizny od matki i ojczyma oraz od brata we wskazywanych kwotach. Za trafne uznał w tym zakresie ustalenia organów podatkowych dotyczące uzyskiwanych przez te osoby na przestrzeni lat zarobków i tym samym możliwości posiadania wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przekazane pod tytułem darmym na rzecz R. D. Za zasadne sąd uznał natomiast twierdzenia podatnika, co do braku podjęcia starań przez organy podatkowe w zakresie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i oceny materiału dowodowego. Ponadto za dowolne zostało również uznane stanowisko co do braku możliwości przeniesienia przez skarżącego kwoty 2 000 zł, z tytułu darowizny otrzymanej od H. i J. D. w 1999 r. na osiemnaste urodziny do roku 2008. Za kwestię wymagającą dodatkowych ustaleń NSA uznał także możliwość zgromadzenia przez skarżącego na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2008 r. kwoty 24 576,45 zł. W ocenie sądu kasacyjnego, częściowo uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ), bowiem nie do przyjęcia jest, by to na, podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. W tym zakresie brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Końcowo NSA wskazał na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 i stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił bowiem, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W efekcie powyższego tutejszy sąd, prawomocnym wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Sąd uwzględniając treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uwzględnić wykładnię dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. i przyjąć, że organy podatkowe wadliwie zakwestionowały okoliczność ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania za podatnika przez jego matkę i ojczyma w latach poprzedzających 2008 r., jak również i w tym roku oraz oparły swoje ustalenia w tym względzie wyłącznie o dane statystyczne. Zaznaczył, że w braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych, publikowanych przez GUS, jednakże sięganie do nich wymaga ostrożności i uwzględniania ich specyfiki, a także okoliczności stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że organy podatkowe, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. nie podjęły nawet próby ustalania rzeczywistych wydatków gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył skarżący w oparciu o faktyczne koszty należności czynszowych i eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, należności na rzecz zakładu energetycznego, wodociągowego, czy telekomunikacyjnego. Poza tym oparły się w tym względzie bezkrytycznie na danych statystycznych, przyjmując, że w gospodarstwie domowym, w którym uczestniczyło na przestrzeni lat od 4 do 6 osób, każda z nich ponosiła identyczny miesięczny koszty utrzymania, taki jak dla osoby samotnej, samodzielnie prowadzącej gospodarstwo domowe. To doprowadziło do sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego ustaleń, że niemalże każda z tych osób w każdym roku wydawała na swoje utrzymanie więcej, aniżeli uzyskiwała dochodów pomimo uzyskiwania zarobków, choć w niskiej kwocie. Sad dodał, iż specyfika gospodarstw domowych, w których uczestniczy wielu członków rodziny polega na tym, że zarówno koszty stałe związane z utrzymaniem, jak również związane z zapewnieniem podstawowych potrzeb żywieniowych, czy higienicznych rozkładają się na wiele osób. Dokonana zatem przez organy podatkowe analiza "rocznych kosztów utrzymania rodziny" w poszczególnych latach pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Mając bowiem na względzie bezsporny fakt wspólnego zamieszkiwania wszystkich członków rodziny należało podjąć próbę ustalenia faktycznych kosztów gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył podatnik przede wszystkim w oparciu o zeznania osób w nim uczestniczących, jak i dane dotyczące faktycznie opłacanych rachunków i należności. Organy podatkowe zaś nie podjęły nawet próby ustalenia w którymkolwiek roku, w tym także w 2008 niezbędnych kosztów utrzymania całego gospodarstwa domowego. To zaś doprowadziło do absurdalnego wniosku i takiego w rezultacie ustalenia faktycznego, że gospodarstwo domowe obejmujące rodzinę skarżącego ponosiło w 2008 r. miesięczny koszt utrzymania w kwocie 5 430 zł. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane zeznania brata podatnika, że przekazywał on na utrzymanie miesięcznie początkowo kwotę 300 do 400 zł, a następnie na utrzymanie swoje, żony i dziecka kwotę 500 do 600 zł. W ocenie sądu brak było także podstaw do kwestionowania zgodnych zeznań świadków i strony, że podatnik do czasu wspólnego zamieszkiwania z rodzicami nie ponosił kosztów własnego utrzymania i nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania. Przesądzającego znaczenia w tym względzie nie mogą mieć też zeznania D. D. o przekazywaniu pewnych kwot na utrzymanie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że R. D. takich kosztów nie ponosił, przede wszystkim z tego powodu, iż znacznie zostały zawyżone w obliczeniach organów podatkowych koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. Nie można także wykluczyć, że jeden z braci takie kwoty dobrowolnie przekazywał na wspólne utrzymanie, a drugi za zgodą domowników uzyskiwane dochody akumulował poprzez oszczędności w kolejnych latach aż do 2008 r. W konsekwencji za dowolne uznane zostało stanowisko organu podatkowego, co do braku możliwości przeniesienia przez skarżącego kwoty 2 000 zł z tytułu darowizny otrzymanej od H. i J. D. w 1999 r., na osiemnaste urodziny, do roku 2008. Sąd podkreślił, za NSA, że organ nie zakwestionował tego faktu, lecz uznał, że nie było możliwe przechowywanie tej kwoty do 2008 r. Skoro jednak podatnik otrzymał taką kwotę, nie ponosił kosztów utrzymania i nie czynił na przestrzeni lat żadnych większych wydatków, to nie można wykluczyć, że zachował ją do tego roku, w którym rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i dokonał zakupu mieszkania. Ponownego wyjaśnienia, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 o.p., wymagają także okoliczności dotyczące ustalenia możliwości przekazania przez C. D. darowizn w łącznej kwocie 9 000 zł w 2002 r. Organ podatkowy w tym względzie również zdawał się nie kwestionować samego faktu udzielenia darowizn, ale ponownie wskazując na hipotetyczne, statystyczne koszty utrzymania tej osoby, przede wszystkim kwestionował możliwość zaoszczędzenia przez nią takich kwot. Poza tym brak jest ustaleń czym ta osoba zajmowała się przed otrzymywaniem świadczenia z ubezpieczenia społecznego i czy mogła zgromadzić stosowne oszczędności w ciągu całego swojego życia. Całkowicie dowolne jest także stwierdzenie, że osoba ta chorując na nowotwór ponosiła znaczne koszty leczenia. Z zeznań świadka D. P. nie wynika bowiem jak długo trwała choroba nowotworowa, ani też jakie koszty z tym związane poniosła sama C.D. Także fakt posiadania przez nią pięciorga wnuków (w tym dwóch "przybranych" – D. i R. D.), sam przez się nie może świadczyć o niemożliwości przekazania darowizny na rzecz tylko skarżącego. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań świadka D. P., jeden z jej synów został obdarowany przez jej matkę C. D. mieszkaniem. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu wynika jakoby żadne z jej wnucząt nie otrzymało od babci darowizny. Tak poczynione ustalenia naruszają zaś zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Poza tym zagadnieniem wymagającym dodatkowych ustaleń jest kwota 24 576,45 zł zgromadzona przez skarżącego na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2008 r. Dla uznania ją za zgromadzone w 2008 r. mienie, które nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku konieczne jest szczegółowe zbadanie salda i operacji na tym rachunku od dnia 1 stycznia 2008 r., a w tym tytułów wpłat na ten rachunek, albowiem 18 lutego 2008 r. wpłynęła na rachunek łączna kwota 7 700 zł, z tytułu odszkodowania, które uznane zostało za wolne od opodatkowania przez organ podatkowy. Ponadto na rachunku tym mogły być także zapisywane kwoty z tytułu odsetek od kapitału, które niezależnie od jego pochodzenia zawsze mają charakter dochodów legalnych, gdyż podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że zasługuje on po części na uwzględnienie. Nie można bowiem przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale i też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. W tym zakresie brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Sad zaznaczył, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny. Wskazał przy tym na reguły logiki formalnej, zgodnie z którymi dowód powinien być pozytywny, a do jego prezentacji powinien dążyć ten kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce. Aby mienie mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. W poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane konkretne wydatki. W tym kontekście oparcie się przy niektórych wydatkach związanych z utrzymaniem podatnika i osób mu bliskich przez organy podatkowe wyłącznie na danych statystycznych prowadzi do przyjęcia niemożliwych założeń, że w niektórych latach statystycznie określane wydatki na utrzymanie rodziny wielokrotnie przekraczały uzyskiwane dochody z tytułu legalnego i opodatkowanego zatrudnienia. O ile zatem dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o tyle ich wykorzystywanie powinno odbywać się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Tym samym to na podatnika nałożono w całości ciężar wykazywania poczynionych wydatków związanych z utrzymaniem, choć konsekwentnie twierdził on, że takowych w ogóle nie ponosił. Zdaniem sądu brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałby na fakt uzyskania w 2008 r. przez podatnika przychodu ze sprzedaży samochodu Honda. Twierdzenia o dacie uzyskania tego przychodu i jego wielkości mogłyby zostać w stanie faktycznym sprawy potwierdzone w braku pisemnej umowy o jego sprzedaży, bądź dokumentów o przekazaniu do recyklingu przez jego nabywcę. W tym względzie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego fakt ten nie mógł zostać uznany za wykazany na podstawie zeznań brata skarżącego. Tym bardziej, że z uwagi na uszkodzenie pojazdu wypłacono odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń w łącznej kwocie 7 700 zł. Poza darowizną otrzymaną na osiemnaste urodziny i darowiznami od C. D., o których poniżej, brak jest także podstaw do przyjęcia, aby podatnik mógł otrzymać darowizny od matki i ojczyma oraz od brata we wskazywanych kwotach. Za trafne uznano w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, dotyczące uzyskiwanych przez te osoby na przestrzeni lat zarobków i tym samym możliwości posiadania wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przekazane pod tytułem darmym na rzecz R. D. Podkreślono, że osoby te, jak również skarżący nie wskazywali, aby w przeszłości lub w 2008 r. dysponowały innymi, nadzwyczajnymi środkami finansowymi poza ustalonymi w decyzji przez organ podatkowy, z których mogłyby finansować darowizny. Wbrew stanowisku skarżącego nie jest wystarczające dla przyjęcia dokonania darowizny wyłącznie powołanie się na tą okoliczność i potwierdzenie jej przez strony takiej umowy, a także fakt zarobkowania od lata siedemdziesiątych XX w. przez matkę i ojczyma. Po podniesieniu tej okoliczności, w zgodzie z art. 122 o.p. organy przeprowadziły w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, związane z ustaleniem sytuacji majątkowej darczyńców i realnych możliwości udzielenia darowizn. Tym samym brak jest przesłanek do przyjęcia aby matka, ojczym i brat skarżącego dokonali na jego rzecz w 2008 r., lub w latach poprzedzających ten rok darowizny we wskazywanych kwotach, w tym także na pokrycie kosztów aktu notarialnego z dnia [...] września 2008 r. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G.z [...] r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił je w kwocie 26 321 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 35 095 zł. Organ, uwzględniając treść w/w orzeczeń sądów administracyjnych ustalił, iż w roku 2008 i latach wcześniejszych R. D. nie ponosił żadnych kosztów utrzymania. Pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców, z którymi mieszkał. Na okoliczność ustalenia możliwości przekazania przez C. D. R. D. darowizn w łącznej kwocie 9 000 zł w 2002 r., ze względu na zgon C. D. w 2004 r. organ wezwał do złożenia stosownych wyjaśnień syna C. D., J. D. Świadek wyjaśnił, iż jego mama, z tego co pamięta, dobrze zarabiała, pracowała przy szyciu skór, jednakże nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających jej zarobki. Organa zaznaczył, iż co do kwoty 24 576,45 zł, zgromadzonej na rachunku bankowym, podatnik wyjaśnił, iż na rachunek ten wpłynęło odszkodowanie za samochód marki Honda - w kwocie 7 700 zł (dwa przelewy z PZU, po 3 850 zł każdy), oraz wpływały jego dochody z działalności gospodarczej. Na tę okoliczność strona przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego. W konsekwencji organ za uprawdopodobnioną uznał okoliczność, iż R. D. w 2008 roku i latach wcześniejszych nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, gdyż pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. W związku z powyższym uznał również, iż dochody zgromadzone w latach poprzedzających rok 2008 w kwocie 31 366,16 zł, po pomniejszeniu ich jedynie o koszt nabycia samochodu marki Honda, stanowią oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2008r. Oszczędności te wynoszą zatem 31 130, 16 zł. Uwzględniając wyjaśnienia świadków, organ odwoławczy, uznał także, iż darowizny w łącznej kwocie 9 000 zł przekazane R. D. przez C. D. w 2002 r. mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. Ponadto, za prawdopodobną organ uznał okoliczność, iż strona mogła dysponować w 2008 roku kwotą 2 000 zł, którą otrzymała w 1999 r. na urodziny od H. i J. D.. Nadto, w związku z wyjaśnieniami strony i złożonym na ich okoliczność dowodem, tj. wyciągiem z rachunku bankowego organ uznał, iż znane jest źródło pochodzenia kwoty 24 576,45 zł, znajdującej się na rachunku bankowym, w związku z czym kwota ta, jako mienie zgromadzone na rachunku bankowym, nie stanowi wydatku roku 2008. Na rachunek ten wpłynęło w 2008 r. odszkodowanie w kwocie 7 700 zł za samochód Honda oraz, jak zeznał podatnik, wpływały jego dochody z działalności gospodarczej. Wpłaty z tego tytułu wyniosły 16 700 zł (zgodnie z wyciągiem). W związku z wpłatami części dochodów z działalności gospodarczej na rachunek bankowy kwotę ustalonych gotówkowych dochodów z tego tytułu w wysokości 154 571,28 zł zdaniem organu należało pomniejszyć o środki wpłacone na rachunek bankowy, gdyż strona dochodami tymi w całości faktycznie nie dysponowała (były one ulokowane na rachunku bankowym). Z rachunku bankowego podatnik w 2008 r. wypłacił kwotę 4 720 zł. Zatem tylko ta kwota, jako wypłacona z rachunku bankowego i pozostająca w faktycznej dyspozycji podatnika, może stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków. Niedobór środków finansowych wynosi zatem 35 095 zł, a ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to 26 321 zł. W skardze podatnik zarzucił naruszenie - art. 191 o.p., poprzez rażące przekroczenie przez organ swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych oraz dowolne uznanie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącego za niewiarygodne, w szczególności poprzez dowolne uznanie, że H. D., J. D. oraz D. D. nie posiadali środków finansowych umożliwiających wykonanie wskazanych przez R. D. i świadków darowizn na rzecz skarżącego; - art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności, poprzez niewyjaśnienie okoliczność posiadania i likwidacji przez J. D. książeczki mieszkaniowej w banku A S.A., które to ustalenia pozwoliłby ustalić faktyczne możliwości finansowe H. i J. D. w latach 2004-2007, którą to okoliczność wskazywała świadek H. D. w postępowaniu podatkowym. Weryfikacja okoliczności związanych z likwidacją książeczki mieszkaniowej powinna nastąpić poprzez skorzystanie przez organy podatkowe z ustawowego upoważnienia skutkującego wystąpieniem ze stosownymi zapytaniami wobec banku; - błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnik posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podczas, gdy w przedmiotowej sprawie podatnik w latach 1999-2008 zgromadził przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub podlegające zwolnieniu od opodatkowania. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że w tej sprawie zapadły już orzeczenia sądów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, które wobec wyrażonych w nich ocen - dokonanej wykładni prawa wiążące były dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi orzekającego ponownie w dniu 17 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 238/15 oraz organu podatkowego, albowiem jego poprzednia decyzja została tymże wyrokiem uchylona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2597/14 zawarta została wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA w Łodzi wyrokując w dniu 17 kwietnia 2014 r. był związany tą wykładnią prawa z mocy art. 190 p.p.s.a., czemu dał wyraz uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 29 czerwca 2012 r., która była także wiążąca dla organu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. , i w którym to orzeczeniu zawarł dalsze wytyczne, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu rozpoznającego ponownie przedmiotową sprawę organy wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodnego, poprzez jego uzupełnienie stosownie do wytycznych sądu a następnie dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w/w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ustalono bowiem, że zarówno w 2008 r., jak i w latach wcześniejszych podatnik nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, gdyż pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców, z którymi mieszkał. Odnośnie kwoty 24 576,45 zł, zgromadzonej na rachunku bankowym ustalono, że na rachunek ten wpłynęło odszkodowanie za samochód marki Honda - w kwocie 7 700 zł (dwa przelewy z PZU, po 3 850 zł każdy), oraz wpływały dochody z działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji organ za uprawdopodobnioną uznał okoliczność, iż R. D. w 2008 roku i latach wcześniejszych nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, gdyż pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Organ uznał również, iż dochody zgromadzone w latach poprzedzających rok 2008, w kwocie 31 366,16 zł, po pomniejszeniu ich jedynie o koszt nabycia samochodu marki Honda, stanowią oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. , w kwocie 31 130, 16 zł. Uwzględniając wyjaśnienia świadków, organ uznał, iż darowizny przekazane R. D. przez C. D. w 2002 r. mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. Ponadto, za prawdopodobną organ uznał okoliczność, iż strona mogła dysponować w 2008 roku kwotą, którą otrzymała w 1999 r. na urodziny od H. i J. D.. Organ uznał też, iż znane jest źródło pochodzenia kwoty 24 576,45 zł znajdującej się na rachunku bankowym, w związku z czym kwota ta, jako mienie zgromadzone na rachunku bankowym, nie stanowi wydatku roku 2008. Ustalono, że na rachunek ten wpłynęło w 2008 r. odszkodowanie za samochód Honda oraz wpływały dochody podatnika z działalności gospodarczej. W związku z wpłatami części dochodów z działalności gospodarczej na rachunek kwotę ustalonych gotówkowych dochodów z tego tytułu w wysokości 154 571,28 zł słusznie pomniejszono o sumę wpłat na rachunek, gdyż strona dochodami tymi w całości faktycznie nie dysponowała. Z rachunku bankowego podatnik w 2008 r. wypłacił kwotę 4 720 zł. Zatem tylko ta kwota, jako wypłacona i pozostająca w faktycznej dyspozycji podatnika, może stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków. Zasadnie zatem ustalił organ, że niedobór środków finansowych wynosi 35 095 zł, a ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi kwotę 26 321 zł. Nie doszło także do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ zrealizował naczelną zasadę prawdy materialnej a podjętym ustaleniom nie można zarzucić wadliwości albowiem znajdują oparcie w zebranym wszechstronnie materiale dowodowym, jego ocena jest zakorzeniona w zasadach wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie jest dowolna. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.