I SA/Łd 273/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 roku oraz określenia zobowiązania za luty 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. P. kwotę 276 (dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą K. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za styczeń 2006 r., w wysokości 35.916 zł oraz zobowiązanie za luty 2006 r., w kwocie 7.037 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za grudzień 2005 r. Wskazana decyzja została wydana w związku z ustaleniem, że w rozliczeniu za grudzień 2005 r. skarżący odliczył podatek z faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego, która w ocenie organów podatkowych nie dokumentowała rzeczywistej czynności gospodarczej. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uzupełniając stan faktyczny, należy w tym miejscu wskazać, że po rozpoznaniu skargi, prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1583/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia podatku za grudzień 2005 r. Ponieważ na skutek wydania w/w decyzji zmniejszyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Kontrolujący nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości. W konsekwencji decyzje organów podatkowych za styczeń i luty 2006 r. są wyłącznie następstwem zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie rozważył w pierwszej kolejności zagadnienie przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych decyzją. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany lub zawieszony, może także wystąpić sytuacja, że zobowiązanie wygaśnie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie organ odwoławczy podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przywołana uchwała znajdzie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie pod warunkiem, że stanowisko NSA zostanie rozwinięte o interpretację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10. W ww. orzeczeniu wyrażono pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni), a termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Oznacza to, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Organ odwoławczy podkreślił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2005 r. stanowi nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za styczeń i w konsekwencji za luty 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ wygasło na skutek zapłaty. Podatnik uregulował zaległość w dniu 15 listopada 2011 r. Organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1156/09, w którym Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Stanowisko to potwierdza również, zdaniem organu podatkowego wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, oraz uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w ONSA i WSA z 2008 r., nr 1, poz. 101). W skardze na Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że czuje się pokrzywdzony profiskalną interpretacją prawa podatkowego w kontekście przestępczych zachowań przedstawicieli spółki, od której nabył paliwo. Oświadczył, że kupił paliwo i zużył je do wykonywanej działalności gospodarczej. Podkreślił, że działał w dobrej wierze do wystawcy faktury i nie miał jakichkolwiek możliwości by dowiedzieć się, że towar który kupił to olej opałowy, a nie napędowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe wskazując, że postanowieniem z dnia z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 174/11) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. Sąd postanowił o podjęciu postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Podniesione w skardze zagadnienie odliczenia przez skarżącego podatku zawartego w fakturze, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji nabycia paliwa, było przedmiotem postępowania podatkowego za grudzień 2005 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Legalność wymienionej decyzji była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1583/11. Sąd oddalił skargę, a tym samym uznał, że organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem kwestionując odliczenie podatku zawartego w fakturze dokumentującej nabycie paliwa. Wyrok jest prawomocny. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd jest związany tą oceną. Skargę należało uchylić z powodów dla których postępowanie sądowe zostało zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się poglądami wyrażanymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim w uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07, w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wywiódł, że skoro zaległość podatkowa za luty 2006 r. została uregulowana w dniu 15 listopada 2011 r., to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a zatem nie może po raz drugi wygasnąć w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), tj. z końcem 2011 r. Usprawiedliwiając niejako stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zauważyć należy, że powyższy pogląd prawny był, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, dominujący i akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd potwierdził, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Podkreślił równocześnie, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony i przedstawiony w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 §1 P.p.s.a. Sąd postanowił o zasądzeniu od organu podatkowego na rzecz skarżącego, zwrotu kosztów postępowania, w wysokości odpowiadającej uiszczonemu przez skarżącego wpisowi od skargi. t.n.