I SA/Łd 275/13

Dnia 11 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.217,- (dziesięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 275/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą G. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% w kwocie 1.996.377 zł, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm.) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% w kwocie 1.996.377 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś., określił G. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19 % w kwocie 1.996.377,00zł. Wyjaśniono, że w 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, w której uczestniczył w zyskach i stratach z działalności w równych częściach z drugim wspólnikiem A. K., tj. po 50%. Przedmiotem działalności s.c. A była produkcja dzianiny oraz produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej. W złożonym zeznaniu PIT -36L za 2006 r. skarżący zadeklarował m.in.: przychód podatkowy w kwocie 6.066.193,07 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 6.062.505,85 zł, dochód w kwocie 3.687,22 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2,084,66zł. Po obliczeniu podatku wg stawki 19% i odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, zadeklarował podatek należny w wysokości 0,00 zł. Wskazano, że w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 251,16 zł poprzez zaliczenie w koszty miesiąca października 2006r. zakupów dokonanych w miesiącu wrześniu 2006 r. w wartościach brutto, czym naruszony został przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych firmy A, przychodów ze sprzedaży w kwocie 59.312,15 zł, 3. nie ujęcie przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej w ilości 700.990 kg o wartości według cen zakupu 5.800.607,73 zł stanowiącej według oświadczenia podatnika odpad przedprodukcyjny, 4. zaniżenie przychodów podatkowych w następstwie nie wykazania ich w księgach rachunkowych spółki A; oszacowany przez organ podatkowy I instancji w/w przychód ze sprzedaży wyniósł 15.181.231,78 zł. W następstwie przeprowadzenia postępowania organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której m.in. określił dla skarżącego za 2006 r.: przychód podatkowy w kwocie 16.586.768,90 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.062.380,27 zł, dochód w kwocie 10.524.388,63 zł, od którego organ I instancji odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.084,66 zł oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 6.379,19 zł. Po obliczeniu podatku wg stawki 19% i odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, określił skarżącemu podatek należny w wysokości 1.996.377,00 zł. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie w pełnym zakresie. Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych wyżej wydatków na zakup dodatków oceniono, że w tym zakresie stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń. Zasadne także było, zdaniem Sądu, uznanie przez organy, iż doszło do zaniżenia przychodów spółki o 59.312,15 zł w wyniku braku zaewidencjonowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2006r. udokumentowanej paragonami fiskalnymi oraz dobowym raportem fiskalnym. Nieprawidłowości w tym zakresie mają charakter ewidentny i nie były kwestionowane przez podatnika. Sąd uznał także, iż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ograny podatkowe przepisów odnoszących się do szacowania przychodów. Natomiast w kwestii zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów spółki skarżącego przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej w kwocie 5.800.607,73 zł, która według wyjaśnień skarżącego stanowiła odpad przedprodukcyjny, Sąd stwierdził, iż organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na sformułowanie takiego wniosku, a przyjęcie tezy, że odpad przedprodukcyjny wynosił 49,95% zakupów przędzy wyłącza możliwość ustalenia, ze przędza ta została sprzedana po cenach zakupu. Sąd podkreślił, że akceptuje przyjętą przez organ tezę, że podatnik nie wykazał, iż przędza, którą określał jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona lub też, że podatnik pozbył się jej w inny sposób. Ponieważ to skarżący zaliczył do kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, a zatem to podatnik powinien wykazać, że takie zaliczenie było uzasadnione. Trafnie, w ocenie Sądu, za niewiarygodny uznano przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczeń przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. Sąd nie zgodził się z argumentacją organów, że spółka A nie mogła i nie dokonywała zakupu przędzy niepełnowartościowej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał do formułowania wniosku, że skarżący nie nabywał od firmy B przędzy o obniżonej jakości. Celem jego uzupełnienia należałoby przesłuchać na tę okoliczność, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, K. N. -właścicielkę firmy B. Dowody zgromadzone przez organ nie pozwalały też przyjąć w sposób niebudzący wątpliwości, że przędza określana jako odpad przedprodukcyjny została sprzedana, a spółka A osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości odpowiadającej cenie nabycia przędzy. Sad stwierdził, iż w świetle dowodów zgromadzonych na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do uznania że spółka, której wspólnikiem był skarżący, uzyskała przychód ze sprzedaży przędzy kwalifikowanej jako odpad przedprodukcyjny w wysokości 5.800.607,73 zł. Organ podatkowy prowadząc postępowanie winien je uzupełnić w zakresie wskazanym przez Sąd, a następnie winien dokonać oceny całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej. Stosując się do zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym celu zlecił m.in przesłuchanie K. N. na okoliczność nabywania przez spółkę A od firmy B przędzy o obniżonej jakości. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił także, aby organ wyjaśnił, czy można zgromadzić dowody, które w sposób niewątpliwy potwierdzą nie tylko fakt sprzedaży odpadów, ale również ilość sprzedanej przędzy. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. pismem z dnia 25.05.2012 r. poinformował, że K. N. zmarła dnia 02.08.2008r. Poinformowano ponadto, że w 2006 r. K. N. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazywała w rozliczeniu podatkowym dochodów uzyskanych w firmie B.. W 2006r. działalność gospodarczą prowadził jej mąż Ch. N., który wykazał w rozliczeniu podatkowym dochody uzyskane w firmie B.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. zlecił organowi podatkowemu I instancji przesłuchanie Ch. N. m.in. na okoliczność nabywania przez spółkę A od firmy B przędzy o obniżonej jakości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, iż wskazane w piśmie z dnia 16.08.2012 r. instytucje potwierdziły, iż podczas likwidacji dzikich wysypisk odpadów realizowanych na ich terenie nie stwierdzono zdarzeń dotyczących nielegalnych wysypisk śmieci, na których ujawniono przędzę. Również w archiwach spraw skierowanych do Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska dotyczących okresu 2006-2010 nie było zgłoszeń nielegalnego pozbywania się przędzy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przekazał również organowi odwoławczemu protokół przesłuchania w charakterze świadka Ch. N. właściciela firmy B na okoliczność współpracy ze spółką A.. Po zapoznaniu się z dodatkowym materiałem dowodowym organ II instancji wskazał, że w firmie A, której współwłaścicielem jest skarżący zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 251,16 zł, co narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z póź.zm.). Poza tym w księgach rachunkowych firmy nie zaewidencjonowano w 2006 roku przychodów ze sprzedaży w kwocie 59.312,15zł (netto) wynikających z paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż w dniu 01.08.2006 roku oraz raportu fiskalnego dobowego nr [...] z dnia [...] roku, co narusza przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 9.11.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy dokonał porównania w ujęciu ilościowym i wartościowym sprzedaży przędzy przez firmę B w 2006 r. i jej zakupu przez spółkę A.. Z porównania faktur sprzedaży zaewidencjonowanych przez oba podmioty wynikało, że spółka A zakupiła od B przędzę na kwotę 11.639.896,42 zł. Jednocześnie stwierdzono, że spółka A nie zaewidencjonowała nabycia 5.941,60 kg przędzy o wartości 48.008,13 zł (netto) wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Po odliczeniu przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, przyjęty przez organy na poziomie 49,95 % zakupionej przędzy, a także odpadów technologicznych (10,5%), odpadów produkcyjnych (11%), odpadów krojenia (16,5%) i zszywania (0,4%), do wyprodukowania wyrobów gotowych pozostało 465.306,71 kg przędzy o wartości 3.850.356,48 zł. Dokonując zestawienia sprzedaży w ujęciu wartościowym organ podatkowy I instancji wyliczył przychód spółki na kwotę 15.182.276,40 zł, natomiast przy zastosowaniu metody ilościowej przychód spółki wyliczony został na kwotę 15.181.231,78 zł, ( różnica wynosi 1.044,62 zł.) Ponieważ przychód obliczony w ujęciu ilościowym jest korzystniejszy dla podatnika, zasadne jest przyjęcie do przychodu kwoty niezaewidencjonowanego przychodu wyliczonego metodą ilościowej, tj. 15.181.231,78 zł. Wskazano, że w przedmiocie powyższego ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1125/10) stwierdził, iż postępowanie prowadzone w tym zakresie przez organ podatkowy jest zgodne z art 181 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ograny podatkowe przepisów odnoszących się do szacowania przychodów. Odnosząc się do zakwestionowania przez Sąd zaliczenia do przychodów spółki A przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej, która według wyjaśnień skarżącego stanowiła odpad przedprodukcyjny, organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 19.01.2007r. skarżący złożył oświadczenie, że wielkość odpadów przedprodukcyjnych kształtowała się na poziomie 47-49%, czyli średnio 48% zakupionej przędzy. Wielkość odpadów przedprodukcyjnych według oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 25.05.2007r. kształtowała się na poziomie 51,9%. Zasadnym jest przyjęcie, zdaniem organu podatkowego, iż w 2006 r. średnia wielkość odpadów określonych jako odpad przedprodukcyjny kształtowała się na poziomie 49,95%. Wskazano, że w 2006r. Spółka A zakupiła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przędzę w ilości 1.403.383,60 kg o wartości 11.612.828,28 zł, z czego odpad przedprodukcyjny wynosił 700.990,11 kg ( wg wyliczenia : 1.403.383,60 kg x 49,95%), a jego wartość w cenie zakupu 5.800.607,73 zł ( wg wyliczenia 11.612.828,28 zł x 49,95 % ). Przeprowadzając analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zebranego po uchyleniu przez Sąd decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., stwierdzono, że brak jest dowodów na to, że przędza w ilości 700.990,11 kg stanowiąca odpad przedprodukcyjny, zaliczona przez skarżącego w koszty działalności gospodarczej została zniszczona, wyrzucona, lub też pozbyto się jej w inny sposób. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu powstawania odpadów przedprodukcyjnych i przyjmuje, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, że odpad przedprodukcyjny kształtował się średnio na poziomie 49,95% i stanowił wartość 5.800.607,73 zł, nie przedłożono jednak żadnych dokumentów dotyczących stwierdzonych, czy przekazanych do utylizacji odpadów. Przedstawiony dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczenia przędzy w 2006r. uznano za niewiarygodny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć w sposób nie budzący wątpliwości, że przędza stanowiąca odpad przedprodukcyjny została sprzedana, a skarżący uzyskał z tego tytułu przychód. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego i w tym przypadku ciężar dowodu obciąża podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, iż podatnik nie wywiązał się z powyższego obowiązku i nie przedłożył dokumentów dotyczących stwierdzonych czy przekazanych do utylizacji odpadów, brak jest dowodów na ich usunięcie pomiędzy transakcją zakupu a transakcją sprzedaży. Wskazano, że podatnik nie wykazał też związku zakupu przędzy niepełnowartościowej z uzyskanym przychodem, trudno bowiem uznać za uzasadnione i racjonalne w działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej, działanie polegające na zakupie przędzy uznanej za odpad nie nadający się do produkcji. Wskazano, że zasadnym jest w takim przypadku nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu przędzy w ilości określonej jako odpad przedprodukcyjny, tj. w ilości 700.990,11 kg, co odpowiada cenie zakupu 5.800.607,73 zł. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż księgi podatkowe są nierzetelne po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym W związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg uznano, że zasadnym było oszacowanie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych wg metody kosztowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych ustaleń organ przedstawił wyliczenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu spółki, w której podatnik ma udział, a następnie wyliczenie dochodu i zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. G. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędne zastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, rozszerzając je jedynie o ustalenia z postępowania przeciwko firmie B prowadzonego przez U.K.S. w W. i tym samym materiał dowodowy nie został wzbogacony o żaden nowy element. Zdaniem strony skarżącej, uchylenie decyzji przez Sąd nie zmieniło stanowiska organu skarbowego, szczególnie w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji z B, a podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było zastąpienie materiału dowodowego przypuszczeniami i wyliczeniami organów skarbowych. Podkreślono, że uzupełniający materiał dowodowy sprowadza się do przesłuchania Ch. N. - męża K. N., a jego zeznania w całości potwierdzają tezę podatników, a także okoliczności zawartych transakcji i pozbycia się nieprzydatnego materiału. Wskazano, że brak możliwości obalenia tezy podatników nie oznacza, iż stanowisko organu skarbowego jest słuszne. Reasumując podkreślono, że zastępowanie materiału dowodowego przekonaniem organów skarbowych oraz nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika decyduje o wadliwości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez G. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie przypomnieć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Wyrok ten ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające. I tak zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185). Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo stwierdził powtarzając za wywodami tutejszego Sądu zawartymi w motywach wyroku wydanego 9.11.2011 r. w sprawie I SA/Łd 1125/10, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 251,16 zł, co narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z póź.zm.). Poza tym podniesiono, że w księgach rachunkowych firmy nie zaewidencjonowano w 2006 roku przychodów ze sprzedaży w kwocie 59.312,15zł (netto) wynikających z paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż w dniu 01.08.2006 roku oraz raportu fiskalnego dobowego nr [...] z dnia [....] roku, co narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy I instancji dokonał porównania w ujęciu ilościowym i wartościowym sprzedaży przędzy przez firmę B w 2006 r. i jej zakupu przez spółkę A.. Z porównania faktur sprzedaży zaewidencjonowanych przez oba podmioty wynikało, że spółka A zakupiła od B przędzę na kwotę 11.639.896,42 zł. Jednocześnie stwierdzono, że spółka A nie zaewidencjonowała nabycia 5.941,60 kg przędzy o wartości 48.008,13 zł (netto) wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Po odliczeniu przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, przyjęty przez organy na poziomie 49,95 % zakupionej przędzy, a także odpadów technologicznych (10,5%), odpadów produkcyjnych (11%), odpadów krojenia (16,5%) i zszywania (0,4%), do wyprodukowania wyrobów gotowych pozostało 465.306,71 kg przędzy o wartości 3.850.356,48 zł. Dokonując zestawienia sprzedaży w ujęciu wartościowym organ podatkowy I instancji wyliczył przychód spółki na kwotę 15.182.276,40 zł, natomiast przy zastosowaniu metody ilościowej przychód spółki wyliczony został na kwotę 15.181.231,78 zł, ( różnica wynosi 1.044,62 zł.) Ponieważ przychód obliczony w ujęciu ilościowym jest korzystniejszy dla podatnika, zasadne jest przyjęcie do przychodu kwoty niezaewidencjonowanego przychodu wyliczonego metodą ilościowej, tj. 15.181.231,78 zł. Wskazano, że w przedmiocie powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1125/10) stwierdził, iż postępowanie prowadzone w tym zakresie przez organ podatkowy jest prawidłowe. W tej sytuacji, rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd uznał powyższe kwestie za przesądzone prawomocnym wyrokiem i nie podlegające ponownej ocenie w tym postępowaniu. Przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy po uchyleniu przez Sąd jego decyzji z dnia [...] r. była kwestia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w firmie A w zakresie dotyczącym zakupu i wykorzystania przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny. W tym względzie organ odwoławczy, wobec uznania przez Sąd za nieprawidłowe zaliczenie do przychodów spółki A przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej, która według wyjaśnień skarżącego stanowiła odpad przedprodukcyjny, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć w sposób nie budzący wątpliwości, że przędza stanowiąca odpad przedprodukcyjny została sprzedana, a skarżący uzyskał z tego tytułu przychód. Skutkiem powyższego było zatem pominięcie w przychodach spółki A przychodu ze sprzedaży przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, co stanowi o odmiennym niż w poprzedniej decyzji - uchylonej przez Sąd - stanowisku organów obu instancji, wynikającym z dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosowania się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Ostatecznie więc przedmiotem sporu między podatnikiem a organami pozostała kwestia uznania bądź nie – zakupu przędzy o obniżonej jakości od firmy B w części stanowiącej tzw. odpad przedprodukcyjny – za koszt uzyskania przychodu w firmie podatnika. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu , co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie, a więc wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar oraz związek wydatku z uzyskanym przychodem. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup przędzy o obniżonej jakości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. W tym kontekście i w stanie faktycznym niniejszej sprawy szczególnego znaczenia nabiera kwestia wykazania związku ponoszonych kosztów z uzyskaniem przychodu, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesienie wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny, a stanowisko organów opierało się na założeniu, że skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny z uzyskanym przychodem. Z kolei według skarżącego wydatek na zakup przędzy o obniżonej wartości, z której ok. 50% stanowił odpad przedprodukcyjny, należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W tym sporze Sąd uznał stanowisko organów za nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy obu instancji nie zakwestionowały nabycia przez firmę skarżącego przędzy o obniżonej jakości od podmiotu B.. Nie kwestionowały też sposobu udokumentowania transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przędza o obniżonej jakości, nabyta przez firmę A, była częściowo spleśniała, niepełnej wartości i część z niej nie nadawała się do produkcji. Po oddzieleniu z całości nabytej przędzy części nadającej się do produkcji pozostało, jak wynika z wyjaśnień skarżącego, 49, 95% odpadu przedprodukcyjnego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy zakwestionowały wielkość wskazanego przez skarżącego odpadu przedprodukcyjnego w zakupionej przędzy. Przeciwnie na stronie 9 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, stwierdził, że biorąc pod uwagę oświadczenie podatnika, zasadnym jest przyjęcie – zgodnie z ustaleniami organu I instancji – iż w 2006 r. średnia wielkość odpadów określonych przez stronę jako odpad przedprodukcyjny kształtowała się na poziomie 49,95%. Dalej organ II instancji wskazał, że w 2006r. Spółka A zakupiła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przędzę w ilości 1.403.383,60 kg o wartości 11.612.828,28 zł, z czego odpad przedprodukcyjny wynosił 700.990,11 kg (wg wyliczenia: 1.403.383,60 kg x 49,95%), a jego wartość w cenie zakupu 5.800.607,73 zł (wg wyliczenia 11.612.828,28 zł x 49,95 %). Z powyższych stwierdzeń, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że organy nie kwestionowały oświadczeń podatnika, że przędza o wartości zakupu 5.800.607,73 zł jest odpadem przedprodukcyjnym, a więc nie nadaje się do produkcji. W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał, że przędza określana jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona, czy też w inny sposób dokonano pozbycia się jej, zatem wydatek dotyczący jej zakup nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Jednakże w tym miejscu podkreślić trzeba, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie zakupił wyłącznie odpadu. Podatnik zakupił przędzę o niskiej jakości, ale po niższej cenie i wyselekcjonował z tego zakupu część przędzy nadającej się do produkcji. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zakup odpadu przedprodukcyjnego nie jest kosztem uzyskania przychodu jest błędne i w świetle zebranych dowodów nieuzasadnione. Skoro firma skarżącego dokonała zakupu większej ilości przędzy o obniżonej jakości z zamiarem wykorzystania z niej tej części, która będzie nadawała się do produkcji, a organy nie kwestionowały zakupu przędzy o niższej jakości za niższą cenę, tylko częściowo nadającej się do produkcji w części wyselekcjonowanej z całości zakupu i nie kwestionowały – jak wynika z wcześniejszych rozważań - wysokości odpadu przedprodukcyjnego, to zdaniem Sądu, nie jest zrozumiałe stanowisko organów, iż podatnik nie wykazał związku całości zakupu przędzy o obniżonej jakości z uzyskanym przychodem. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik dokonał zakupu całości przędzy celem wykorzystania jej do produkcji, choć zapewne ze świadomością, że część będzie stanowiła odpad przedprodukcyjny, ale cały zakup dokonany został po niższej cenie niż pełnowartościowa przędza. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do uznania, że brak dowodów na pozbycie się przez skarżącego odpadów przedprodukcyjnych stanowi o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części obejmującej odpad przedprodukcyjny. Organy nie twierdziły bowiem, że z odpadu podatnik uzyskał przychód (ze sprzedaży lub wykorzystania do produkcji) i nie kwestionowały wysokości odpadu, zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia co do kosztów uzyskania przychodu jest ustalenie, w jaki sposób podatnik pozbył się odpadu. Powtórzyć w tym miejscu wypada, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1125/10), odnosząc się ponownie do kwestii zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za odpad i oceny, czy skarżący wykazał, iż takie zaliczenie było uzasadnione. W tym przedmiocie organy odniosły się do ww. kwestii i dokonały ww. oceny, ale Sąd nie podziela argumentacji organów w tym przedmiocie zawartej w zaskarżonej decyzji, co skutkuje uznaniem za nieprawidłowe ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności ustalenia, że nastąpiło zawyżenie tych kosztów przez podatnika o kwotę dotyczącą wykazanych przez niego wydatków z tytułu zakupu przędzy o obniżonej jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny. W tym stanie rzeczy uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał bowiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonał wadliwej jego oceny, co z kolei doprowadziło do błędnych wniosków, iż wydatki poniesione w firmie skarżącego na zakup przędzy o obniżonej jakości, w świetle zebranych dowodów i wobec nie kwestionowania wysokości odpadu przedprodukcyjnego, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji doszło do naruszenia również art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej i zastosuje się do wskazanej przez Sąd argumentacji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 209 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) D.B.