I SA/Łd 277/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2025 r. nr 1001-IEW-3.7113.40.2024.25.U14.KM w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydane wobec spółki z o.o. C. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 27 czerwca 2024 r., którym oddalono zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Spółka prowadzi działalność, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jako rodzaj przeważającej działalności kodem 46.42.Z (sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia). W dniu 19.02.2024 r., na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), w związku z § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z 2.12.2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg lit. a) i b) O.p. W dniu 20.02.2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023 r. do lutego 2024 r. Ujawnione w kontroli celnoskarbowej nieprawidłowości wykazały, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe. Z uwagi na okoliczność uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 21.02.2024 r. - na mocy art. 119 zw § 1 O.p. - przedłużył termin blokady rachunków bankowych, na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 21.05.2024 r. Ww. rozstrzygnięcie zostało doręczone spółce 27.02.2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 28.02.2024 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 12.03.2024 r. (5.03.2024 r. data redakcji pisma) do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynęło zażalenie spółki na postanowienie z 21.02.2024 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, postanowieniem z 4.04.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolejno, 12.04.2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję, w której określił spółce: • przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2023 r. w wysokości 34.428,00 zł, - luty 2023 r. w wysokości 41.686,00 zł, - marzec 2023 r. w wysokości 43.574,00 zł, - kwiecień 2023 r. w wysokości 37.526,00 zł, - wrzesień 2023 r. w wysokości 1.434,00 zł - listopad 2023 r. w wysokości 38.491,00 zł, - grudzień 2023 r. w wysokości 26.362,00 zł, - styczeń 2024 r. w wysokości 106.174,00 zł; • wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych za: - styczeń 2023 r. w wysokości 5.981,00 zł, - luty 2023 r. w wysokości 6.714,00 zł, - marzec 2016 r. w wysokości 6.447,00 zł, - kwiecień 2023 r. w wysokości 5.043,00 zł, - wrzesień 2023 r. w wysokości 97,00 zł - listopad 2023 r. w wysokości 1.636,00 zł, - grudzień 2023 r. w wysokości 817,00 zł, - styczeń 2024 r. w wysokości 1.940,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Łączna przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, podlegająca zabezpieczeniu wynosiła 358.350,00 zł, w tym: należność główna w kwocie 329.675,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 28.675,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 29.10.2024 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12.04.2024 r. Na ww. rozstrzygnięcie 27.11.2024 r. (25.11.2024 r. data redakcji pisma oraz tożsama data nadania w placówce pocztowej) spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sprawa pozostaje w toku. Decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12.04.2024 r. stała się podstawą wystawienia 29.04.2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zarządzeń zabezpieczenia o nr: • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 34.428,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.981,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. w wysokości 41.686,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.714,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. w wysokości 43.574,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.447,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. w wysokości 37.526,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.043,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. w wysokości 1.434,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 97,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r. w wysokości 38.491,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.636,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 26.362,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 817,00 zł, • [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2024 r. w wysokości 106.174,00 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.940,00 zł. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego 21.05.2024 r. W związku z podjętymi działaniami mającymi na celu zabezpieczenie należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 30.04.2024 r. skierował do niżej wskazanych podmiotów następujące zawiadomienia: 1) do[...] Banku [...] S.A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego; w odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, 2.05.2024 r. ww. bank poinformował o blokadzie rachunku, a następnie przelewami z 17.05.2024 r. oraz 5.06.2024 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew kwotę w łącznej wysokości 202.114,00 zł; 2) do M. N. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu innej wierzytelności pieniężnej; na poczet zajęcia nie uzyskano żadnych kwot; w odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem nadanym 16.05.2024 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec spółki; 3) do E.A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu innej wierzytelności pieniężnej; na poczet zajęcia nie uzyskano żadnych kwot; w odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem z 11.06.2024 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec spółki. W dniu 28.05.2024 r. do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wpłynęło pismo (27.05.2024 r. data redakcji pisma oraz tożsama data nadania w placówce pocztowej), zatytułowane "Zarzuty", w którym spółka wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, podnosząc: • nieistnienie obowiązku (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), • określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.), • brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), • wygaśnięcie obowiązku (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), • brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.). Ww. pismem wniesiono o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia, umorzenie postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu ww. pisma spółka odniosła się do kwestii zasadności prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań zabezpieczających wskazując, że brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić albo udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, gdyż na rachunkach bankowych C. były środki w kwocie ok. 400 tys. zł, zablokowane na rzecz KAS na poczet tych samych zobowiązań, których dotyczą zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem spółki, obowiązek objęty zarządzeniami zabezpieczenia z 29.04.2024 r. został wykonany z uwagi na blokadę rachunków bankowych, która została przedłużona do 21.05.2024 r. Zatem w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia organ posiadał zabezpieczone środki na pokrycie zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia. W przeważającej części pisma spółka odniosła się do przepisów O.p. w zakresie blokady rachunków bankowych, wskazując, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem zarządzenia zabezpieczenia w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2, lecz z wydaniem zarządzeń zabezpieczenia w związku z decyzją o zabezpieczeniu. Taka sytuacja - zdaniem spółki - nie podlega dyspozycji przepisu art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. oraz wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie doszło do upadku blokady, która w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia trwała do 21 maja 2024 r. W związku z powyższym - w opinii spółki - zgodnie z art. 81 § 8 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlega realizacji w okresie blokady rachunku. Końcowo, spółka podniosła, że organ egzekucyjny nie doręczył upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał 11.04.2023 r. postanowienie, którym oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a. uznając, że nie znalazły potwierdzenia w sprawie. Z treścią ww. postanowienia organu pierwszej instancji, spółka się nie zgodziła wnosząc zażalenie, podnosząc naruszenie: - art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i oddalenie zarzutów: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b; - art. 7 i art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego zwanego dalej kpa poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 8 § 1 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 11.04.2023 r., oraz uchylenie zarządzeń zabezpieczenia z 29.04.2024 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 27 lutego 2025 r. przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podkreślił, iż w przepisie art. 33 § 2 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, kiedy zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Następnie podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot postępowania wyznacza postanowienie z 27.06.2024 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a., zgłoszone w toku postępowań zabezpieczających, prowadzonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29.04.2024 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Organ odwoławczy przeanalizował ponownie wszystkie postawione przez spółkę zarzuty i stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny, gdyż w niniejszej sprawie obowiązek podlegający zabezpieczeniu wynikał z decyzji wydanej 12.04.2024 r. w trybie art. 33 O.p. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku spółki. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP 26.04.2024 r., a zatem weszła do obrotu prawnego. W trybie art. 239c O.p. powołana decyzja posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku, który podlegał zabezpieczeniu. W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., po dokonaniu analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że dane wskazane w ww. zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z danymi zawartymi w decyzji będącej postawą ich wydania. Rodzaj podatku, okresy rozliczeniowe i kwoty należności zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowej. Zatem obowiązek w zarządzeniach zabezpieczenia został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (tutaj decyzji) i organ pierwszej instancji prawidłowo oddalił ww. zarzut. Co do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), organ odwoławczy wyjaśnił, że określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. e Zatem uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i słusznie oddalił zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) organ odwoławczy podkreślił, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. Obowiązkiem organu rozpatrującego powyższy zarzut jest analiza konkretnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania objętego zarządzeniem zabezpieczenia, w przypadku kiedy zobowiązany uszczegóławia zakres żądania objętego zarzutem, albo wszystkich sposobów wygasania zobowiązań określonych w ww. przepisie - w sytuacji kiedy żądanie zobowiązanego tego nie precyzuje. W przypadku spółki nie wskazano konkretnego zdarzenia, na mocy którego obowiązki objęte zarządzeniami zabezpieczenia mogłyby wygasnąć. Na poczet należności w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. spółka nie uiściła żadnych wpłat. W dniu wszczęcia postępowania zabezpieczającego, należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe również nie wygasły wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i nie zaistniały w sprawie żadne pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 O.p., które mogłyby stanowić o wygaśnięciu należności. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a.), organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując go wierzyciel jest obowiązany zbadać czy wystąpiły w sprawie uchybienia w powyższym zakresie. Dalej podniósł, że decyzja będąca źródłem obowiązku w przedmiotowej sprawie to decyzja o zabezpieczeniu wykonania przybliżonych kwot zobowiązań, która na mocy art. 239c O.p. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy. Z akt sprawy jednak nie wynika, żeby taka sytuacja miała miejsce. Nie stwierdzono również innych okoliczności, które przesądzałyby o braku wymagalności obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia. Zatem w ocenie organu, w niniejszej sprawie zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., należało oddalić. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez spółkę kwestii blokady dokonanej na jej rachunkach bankowych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, uznając przy tym, że powyższa kwestia nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia zarzutów w niniejszym postępowaniu. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwanej dalej O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w sytuacji naruszenia przez NUS przepisów: 1) art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 4, pkt 5, pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i oddalenie zarzutów: - nieistnienia obowiązku, - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, - wygaśnięcia obowiązku w całości; - braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, 2) art. 7 i art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego zwanego dalej kpa poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, 3) art. 8 § 1 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, 4) art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie wniosku i decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zwanego dalej NŁUCS są zarządzeniami zabezpieczenia wydanymi w związku z zawiadomieniem Szefa KAS, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., co doprowadziło do wadliwego stwierdzenia upadku blokady i zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym, 5) art. 54 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwanej dalej upea na skutek dokonania czynności z naruszeniem ustawy tj. art. 81 § 8 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 119zzc § 1 pkt 4 lit a O.p., 6) art. 81 § 8 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a OP, art. 6 kpa, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie i pominięcia, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlegało realizacji w okresie blokady rachunku do 21 maja 2024 r. Biorąc pod uwagę powyższe spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) pisma z dnia 04.07.2024 r. C. Sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej celem wykazania, że Spółka zwracała się do organu na 3 tygodnie przed doręczeniem jej tytułów wykonawczych z wnioskiem o niewszczynanie egzekucji co do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych Cit 8 za 2023 rok w kwocie 12 587 zł, podatku VAT za luty 2024 w wysokości 42 289 zł - deklaracja vat-7 za luty 2024 r., gdyż było to uzasadnione ważnym interesem podatnika - blokadą konta Spółki, trwającym postępowaniem ze skargi Spółki do sądu administracyjnego na umorzenie postępowania z wniosku Spółki o zwolnienie środków na zapłatę zaległych ww. podatków, a zatem, że Spółka nie uchylała się od zapłaty i brak zapłaty wynikał z okoliczności niezależnych i niezawinionych przez Spółkę, 2) pisma z dnia 04.07.2024 r. C. Sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej celem wykazania, że Spółka zwracała się do organu na 3 tygodnie przed doręczeniem jej tytułów wykonawczych z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych Cit 8 za 2023 rok w kwocie 12 587 zł, podatku VAT za luty 2024 w wysokości 42 289 zł - deklaracja vat-7 za luty 2024 r., gdyż było to uzasadnione ważnym interesem podatnika - blokadą konta Spółki, trwającym postępowaniem ze skargi Spółki do sądu administracyjnego na umorzenie postępowania z wniosku Spółki o zwolnienie środków na zapłatę zaległych ww. podatków, a zatem, że Spółka nie uchylała się od zapłaty i brak zapłaty wynikał z okoliczności niezależnych i niezawinionych przez Spółkę, 3) postanowienia Naczelnika US Łódź-Widzew z dnia 01.08.2024 r. celem wykazania, że NUS w dniu 29 lipca 2024 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a mimo to skarżąca w dniu 29 lipca 2024 r. i 30 lipca 2024 r. uregulowała zaległości podatkowe objęte tym postępowaniem egzekucyjnym, a zatem, że Spółka nie uchylała się od zapłaty, 4) trzech dowodów zapłaty z dnia 29 lipca 2024 r. i 30 lipca 2024 r. celem potwierdzenia, że skarżąca nie uchylała się od zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT 8 za 2023 rok w kwocie 12 587 zł, podatku VAT za luty 2024 w wysokości 42 289 zł - deklaracja vat-7 za luty 2024 r. i niezwłocznie po doręczeniu jej w lipcu 2024 r. tytułów wykonawczych dokonała zapłaty na rzecz organu podatkowego (była to wpłata w kwocie 64.310 zł z kredytu odnawialnego uruchomionego na koncie Spółki). W konkluzji spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 27.06.2024 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2025 r., utrzymującego w mocy wydane wobec spółki z o.o. C. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 27 czerwca 2024 r., którym oddalono zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Zaznaczyć też należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej pismem z 27 maja 2024 r. (data wpływu – 28 maja 2024 r.) wniósł na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a, 4, 5 i 6 lit. c) u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Przypomnieć przy tym należy, że w obecnym brzmieniu przepis obowiązuje od 30 lipca 2020 r. w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 20 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.). Pierwszy z przytoczonych zarzutów to zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Skarżąca podnosi w tym zakresie argumentację dotyczącą zasadności prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań zabezpieczających wskazując, że brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić albo udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, gdyż na rachunkach bankowych C. były środki w kwocie ok. 400 tys. zł, zablokowane na rzecz KAS na poczet tych samych zobowiązań, których dotyczą zarządzenia zabezpieczenia. Spółka wskazała także, że obowiązek objęty zarządzeniami zabezpieczenia z 29.04.2024 r. został wykonany z uwagi na blokadę rachunków bankowych, która została przedłużona do 21.05.2024 r., a organ pierwszej instancji posiadał zabezpieczone środki na pokrycie zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia. Strona odniosła się jednocześnie do przepisów O.p. w zakresie blokady rachunków bankowych, wskazując, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem zarządzenia zabezpieczenia w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2, lecz z wydaniem zarządzeń zabezpieczenia w związku z decyzją o zabezpieczeniu. Taka sytuacja w opinii skarżącej nie podlega dyspozycji przepisu art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. oraz wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie doszło do upadku blokady, która w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia trwała do 21 maja 2024 r. Wobec powyższego - jak wskazała strona - zgodnie z art. 81 § 8 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlegało realizacji w okresie blokady rachunku. W treści uzasadnienia zażalenia spółka zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w piśmie z 27.05.2024 r. Z kolei w skardze spółka przywołała argumentację sprowadzającą się do kwestionowania wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12.04.2024 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2023 r. i za styczeń 2024 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. zobowiązań podatkowych oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem skarżącej, decyzja Naczelnika ŁUCS w Łodzi z 12.04.2024 r. wydana w trybie art. 33 O.p. nie weszła do obrotu prawnego na skutek nieprawidłowości w doręczeniu, gdyż powinna być doręczone stronie a nie jej pełnomocnikowi. Skarżąca podniosła, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od kontroli celno-skarbowej, zatem organ winien doręczyć decyzję stronie, gdyż do akt postępowania zabezpieczającego nie złożono pełnomocnictwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ww. zakresie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu istotę pojęcia nieistnienia obowiązku oraz zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek objęty zarządzeniami zabezpieczenia wynikał z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12.04.2024 r., wydanej w trybie art. 33 O.p., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku C. Sp. z o.o. Z akt wynika, że decyzja ta została doręczona wyznaczonemu przez stronę pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP 26.04.2024 r., a zatem weszła do obrotu prawnego. W trybie art. 239c O.p. powołana decyzja posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku, który podlegał zabezpieczeniu. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z 3.05.2024 r., za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi decyzją z 29.10.2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dnia 27.11.2024 r. pełnomocnik spółki złożył skargę na ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 18.03.2025 r. sygn. akt I SA/Łd 808/24 oddalił skargę. Zatem, kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną Sądu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu, a zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., jak słusznie orzekły organy obu instancji, podlegał oddaleniu. Kwestia doręczenia decyzji zabezpieczającej do rąk pełnomocnika strony ustanowionego w toku kontroli bądź postępowania podatkowego została w sposób jednoznaczny przesądzona w orzecznictwie i doręczenie decyzji określającej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2023 i 2024 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu jej wykonania na majątku skarżącej, prawidłowo została doręczona do rąk pełnomocnika spółki, o czym przesądził również tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 808/24. W pisemnych motywach ww. wyroku dotyczącego rozstrzygnięcia skargi strony skarżącej na decyzję DIAS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, tutejszy Sąd wskazał, że cyt. : "Akcentowany w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organów I i II instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli dotyczącej wymiaru przedmiotowego zobowiązania jest błędny. Postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego jest postępowaniem wpadkowym względem kontroli, w ramach której zostało ono przeprowadzone, natomiast pełnomocnik do doręczeń ustanowiony w toku tej kontroli jest również upoważniony do odbioru korespondencji w toku postępowania o zabezpieczenie. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone na druku PPS-1 z 21 grudnia 2024 r. do reprezentowania C. sp. z o.o. przez A. S. w kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do lutego 2024 przed organami obu instancji. Pełnomocnictwo to uprawniało organy do doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą na adres elektroniczny pełnomocnika kontrolowanej spółki wskazany w pełnomocnictwie. W związku ze sposobem doręczenia decyzji strona nie poniosła ujemnych konsekwencji procesowych i aktywnie brała udział w postępowaniu przed organami, terminowo składając środki odwoławcze od kwestionowanych rozstrzygnięć" (koniec cyt.). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższym wywodem i przyjmuje go za własny, co oznacza, że powyższy zarzut skarżącej jest nieuzasadniony. W zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.) Sąd stwierdza, że jest on również niezasadny. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w piśmie wszczynającym niniejsze postępowanie oraz zażaleniu skarżąca nie zawarła żadnej argumentacji. W treści skargi pełnomocnik również nie podniósł naruszenia ww. zarzutu. Odnosząc się do ww. zarzutu wskazać należy, że zarzut ten może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zatem obowiązującą zasadą jest zgodność zarządzenia zabezpieczenia z decyzją stanowiącą podstawę jego wystawienia. Jeżeli więc podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja administracyjna, to w zarządzeniu zabezpieczenia musi być wskazany przedmiot, tj. obowiązek, który z tej decyzji wynika. Nie może być więc różnicy pomiędzy określeniem obowiązku określonego w decyzji administracyjnej, a nazwaniem tego obowiązku w zarządzeniu zabezpieczenia, ponieważ zarządzenie to można wystawić tylko w odniesieniu do zobowiązania wskazanego jako przedmiot decyzji administracyjnej podlegający wykonaniu. Dokonując analizy decyzji zabezpieczającej NŁUCS z dnia 12.04.2024 r., będącej podstawą wydania w dniu 29.04.2024r. przez NŁUCS zarządzeń zabezpieczenia, stwierdzić należy, że dane wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z danymi zawartymi w decyzji będącej postawą ich wydania. Rodzaj podatku, okresy rozliczeniowe i kwoty należności zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowej. Obowiązek w zarządzeniach zabezpieczenia został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a zatem zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. należało uznać za bezzasadny, jak prawidłowo orzekły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Kolejny zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, jest również niezasadny. Organ słusznie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że podstawa tego zarzutu stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art, 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W piśmie wszczynającym postępowanie, jak i zażaleniu, naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. strona argumentowała wprost brakiem upomnienia, natomiast w treści skargi pełnomocnik spółki podniósł, że brak jest przepisu prawa, który wyłącza obowiązek doręczenia upomnienia w postępowaniu zabezpieczającym, a powoływanie się w tym wypadku przez organ na wyrok sądu administracyjnego nie jest wystarczające, gdyż w Polsce wyroki sądów nie zastępują przepisów prawa, a organy państwa mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądów (nie obowiązuje system common Iow). Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy za organem odwoławczym, że wobec skarżącej toczy się postępowanie zabezpieczające, które pełni funkcję pomocniczą wobec postępowania egzekucyjnego, a w przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Co do zasady postępowanie zabezpieczające toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i jako jego cel wskazuje się stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji oraz gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie jest zatem dokonywane, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Należy mieć również na uwadze, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania, które wkrótce obciąży podatnika. W związku z powyższym decyzja zabezpieczająca nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, które prowadzi do wydania decyzji wymiarowej. Organ drugiej instancji słusznie - zdaniem Sądu - podkreślił, że decyzja zabezpieczająca nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Jest wydawana między innymi wtoku postępowania, które wydaniem tej decyzji się zakończy. Natomiast samo zabezpieczenie dokonywane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania oraz podjęcie stosownych czynności zabezpieczających. W odróżnieniu od celu zajęcia egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku, zabezpieczenie ma służyć zabezpieczeniu realizacji wykonania obowiązku w przyszłości. Dokonanie zajęcia powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, ale nie skutkuje to przejściem wszystkich uprawnień do rozporządzania nim na organ egzekucyjny. Z uwagi na powyższe wyjaśnić należy, że określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Przyjęcie poglądu, że upomnienie powinno zostać doręczone, mogłoby prowadzić do zniweczenia istoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym pełni między innymi funkcję informacyjną dla zobowiązanego, że powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Oparte jest zatem na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym mamy natomiast do czynienia z sytuacją przeciwną, gdyż jego wszczęcie spowodowane jest istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zobowiązany dobrowolnie swojego obowiązku nie wykona. Nie sposób zatem doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Stąd organy słusznie, zdaniem Sądu, uznały ww. zarzut za bezzasadny. Jeśli chodzi o zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., wskazać trzeba, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 § 1 O.p., zgodnie z którym – zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Zarówno w piśmie z 27.05.2024 r., jak i zażaleniu, skarżąca nie wskazała konkretnego zdarzenia, na mocy którego obowiązki objęte zarządzeniami zabezpieczenia mogłyby wygasnąć, natomiast w treści skargi pełnomocnik nie uzasadniał zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń i jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonym postanowieniu, na poczet należności w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. strona nie uiściła żadnych wpłat. Kwoty podatku określone i zabezpieczone decyzją z 12.04.2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawarł wprost w zarządzeniach zabezpieczenia. Ponadto jak ustalił organ, w dniu wszczęcia postępowania zabezpieczającego, należności w podatku od towarów i usług, za ww. okresy rozliczeniowe również nie wygasły wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Podstawowy termin przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia przypada na 31.12.2028 r. - w zakresie należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2023 r. oraz na 31.12.2029 r. - w zakresie należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. Nie zaistniały także w sprawie żadne pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 O.p., które mogłyby stanowić o wygaśnięciu należności, wobec czego zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. należało oddalić, jak słusznie orzekł organ. Odnosząc się do podniesionego zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a.), wyjaśnić trzeba, że co do zasady w zakresie wymagalności obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przyjmuje się istnienie stanu, w którym zobowiązany już powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Innymi słowy, wymagalność oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak rozumianą wymagalność, na gruncie prawa podatkowego, wiązać trzeba między innymi z upływem terminu płatności określonego podatku. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a.). Z kolei zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.) może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Nie wszystkie z tych okoliczności mogą wystąpić w przypadku obowiązku, który został objęty zabezpieczeniem, z uwagi na specyficzny charakter postępowania zabezpieczającego. Jak wynika z treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie w przyszłości skutecznej egzekucji administracyjnej, w celu ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego. Ze swej istoty zabezpieczenie może obejmować obowiązek wymagalny, niewymagalny, a także obowiązek przyszły. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym (art. 166b u.p.e.a.) oznacza, że nie wszystkie podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. będą mieć zastosowanie z postępowaniu zabezpieczającym. W rozpatrywanej sprawie, decyzja będąca źródłem obowiązku to decyzja o zabezpieczeniu wykonania przybliżonych kwot zobowiązań, która na mocy art. 239c O.p. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy. Z akt sprawy jednak nie wynika, żeby taka sytuacja miała miejsce. Nie stwierdzono również innych okoliczności, które przesądzałyby o braku wymagalności obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia, w tym nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy ogłoszona upadłość, a takie zdarzenia mogłyby potencjalnie wpłynąć na brak wymagalności obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym. W tej sytuacji zdaniem Sądu, zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., również zasadnie został oddalony. Zaznaczyć też należy, że w uzasadnieniu pisma wszczynającego postępowanie przed organem pierwszej instancji z 27.05.2024 r., zażalenia oraz skargi, skarżąca zwraca uwagę na kwestie związane z blokadą dokonaną na jej rachunkach bankowych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi podnosząc, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlega realizacji w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Odnosząc się do powyższej kwestii, choć pozostaje ona niejako poza zakresem zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a., podnieść należy, że 19.02.202 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin. Postanowieniem z 21.02.2024 r., organ przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 21.05.2024 r., do kwoty 397.381,58 zł. Pismem z 5.03.2024 r. pełnomocnik działając w imieniu spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, postanowieniem z 4.04.2024 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21.02.2024 r. Wnioskiem z 3.04.2024 r. C. Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o zwolnienie z zablokowanych rachunków bankowych środków pieniężnych w celu dokonania zapłaty podatków oraz składki ZUS za pracowników, na podstawie art. 119zy § 1 pkt 1 i art. 119zz § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29.04.2024 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w dniu 30.04.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] BANK [...] S.A., które wcześniej zostały objęte blokadą ustanowioną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Okoliczność ta spowodowała - stosownie do art. 119 zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. - upadek ustanowionej wcześniej blokady ww. rachunków bankowych z dniem dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia tych rachunków na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Zatem postępowanie wszczęte wnioskiem strony o wyrażenie zgody na wypłatę środków pieniężnych z zablokowanych rachunków bankowych, stało się bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę, postanowieniem z 2.05.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 23.05.2024 r., utrzymał w mocy postanowienie z 2.05.2024 r. Strona zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 12.03.2025 r. sygn. akt I SA/Łd 744/24, oddalił skargę. W tym stanie rzeczy twierdzenie przez skarżącą, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlega realizacji w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest niezrozumiałe. Co do pozostałych przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca w treści skargi (tj. naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 oraz art. 81 § 8 i § 9 u.p.e.a.), nie mogły stanowić przedmiotu w postępowaniu dotyczącym zarzutów, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawę, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z powyższego przepisu wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy w rozpatrywanej sprawie był brak przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób zebrały materiał i w sposób wnikliwy odniosły się do wniesionych zarzutów, a w sprawie nie zachodzą istotne wątpliwości. Wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów miał wykazać, że Spółka zwracała się do organu na 3 tygodnie przed doręczeniem jej tytułów wykonawczych z wnioskiem o niewszczynanie egzekucji co do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych Cit 8 za 2023 rok w kwocie 12 587 zł, podatku VAT za luty 2024 w wysokości 42 289 zł - deklaracja vat-7 za luty 2024 r., gdyż było to uzasadnione ważnym interesem podatnika - blokadą konta Spółki, trwającym postępowaniem ze skargi Spółki do sądu administracyjnego na umorzenie postępowania z wniosku Spółki o zwolnienie środków na zapłatę zaległych ww. podatków, a zatem, że Spółka nie uchylała się od zapłaty i brak zapłaty wynikał z okoliczności niezależnych i niezawinionych przez Spółkę. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Ake.