I SA/Łd 284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami od wyżej wymienionej zaległości oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -P. z [...] r., Nr [...], ustalającą A. W. odpowiedzialność za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe spółki A wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z [...]nr., nr [...], nr [...], nr [...], które wydane zostały po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń tej spółki z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Kwoty wynikające z decyzji nie zostały przez spółkę uregulowane, dlatego też na powstałe zaległości w podatku od towarów i usług wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr: [...] za grudzień 2008 r., [...] za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., [...] za okres od maja do sierpnia 2009 r., [...] za okres od września do listopada 2009 r. oraz [...] za grudzień 2009 r. Organ egzekucyjny przystąpił do realizacji ww. tytułów wykonawczych, jednakże pomimo podjętych prób dokonania czynności egzekucyjnych nie udało się wszcząć postępowania egzekucyjnego, co skutkowało bezskutecznością egzekucji. Powyższe zaległości dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy A. W. pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki. Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji, wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co potwierdza fakt posiadania przez spółkę zaległości podatkowych. Z kolei z informacji pozyskanej z Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. [...] Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych wynikało, że sama spółka A nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. A. W. nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności A. W. jako byłej Prezes Zarządu spółki A za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 315.290 zł wraz z należnymi odsetkami od ww. zaległości w łącznej kwocie 186.428 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia to jest: art. 116 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 20 oraz art. 493 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., nr 1112, ze zm.; dalej: p.u.n.). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji błędne przyjął, że w chwili, gdy strona była członkiem zarządu spółki A sytuacja finansowa tej firmy uzasadniała złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął, że istniała obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w sytuacji gdy brak wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji wynikał wyłącznie z zaniechania organu egzekucyjnego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni zaakceptował ustalenia i wnioski poczynione przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Egzekucji tej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie można było skutecznie wszcząć, z uwagi na brak informacji o miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już ten fakt wystarcza, by stwierdzić zaistnienie wspomnianej przesłanki. Nie może bowiem być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że wobec zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres styczeń – lipiec 2011 r. oraz podatku VAT za styczeń 2012 r., było już wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego. Do tego źródła nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. sygn. akt [...] z [...] r. wyznaczono do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego Komornika Sądowego. Komornik ten postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i zwrócił tytuły wykonawcze wierzycielowi. Ustosunkowując się do kwestii pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, organ odwoławczy podkreślił, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego, które w tym terminie nie zostało zapłacone, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Zobowiązania podatkowe, których dotyczy decyzja, choć zostały określone w późniejszym terminie, powstały bezspornie w czasie, gdy A. W. pełniła funkcję członka zarządu spółki. Odmienne rozumienie tej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu zaprezentowane przez stronę było zatem pozbawione podstaw prawnych. Przechodząc do oceny istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 11 ust. 1 p.u.n., określający, kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 p.u.n. dotyczący m.in. osób prawnych, przewiduje, że dłużnik jest niewypłacalny, gdy uwzględniając wszystkie składniki jego majątku, nie wystarczą one na pokrycie wszystkich jego zobowiązań. W tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, że dłużnik zobowiązania te w danej chwili reguluje na bieżąco. W niniejszej sprawie strona, będąc członkiem zarządu, błędnie określiła w poszczególnych deklaracjach VAT-7 wysokość podatku i to jej działania doprowadziły do powstania zaległości podatkowych spółki. Ponadto wystąpiła sytuacja przewidziana w art. 11 p.u.n., to jest: dłużnik stał się niewypłacalny, gdyż spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług już za grudzień 2008 r. Poza sporem pozostawał zaś fakt, że sama spółka nie składała wniosku o upadłość. Na zakończenie organ drugiej instancji podniósł, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. W., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: (1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: a) art. 116 O.p. przez: - jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy strona nie ponosiła winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem przedmiotowe zobowiązania nie istniały w chwili, gdy była ona członkiem zarządu A Sp. z o.o., a po zakończeniu pełnienia tej funkcji nie należała do grona podmiotów legitymowanych do złożenia wskazanych powyżej wniosków; - jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe nie istniały w czasie, gdy skarżąca wchodziła w skład Zarządu A Sp. z o.o., a powstały dopiero w wyniku wydania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy w podatku od towarów i usług, na co skarżąca nie miała żadnego wpływu, gdyż nie będąc już wówczas członkiem zarządu A Sp. z o.o. nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu przed organem pierwszej instancji i nie miała możliwości zaskarżyć decyzji wydanych przez organ kontrolny; - poprzez przyjęcie, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo że istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko A Sp. z o.o.; - poprzez przyjęcie, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko A Sp. z o.o., w sytuacji gdy egzekucja taka nie została wszczęta wyłącznie wskutek zaniechań organu egzekucyjnego, który nie podjął jakiejkolwiek próby wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji przeciwko w/w spółce, w szczególności nie wszczął egzekucji z rachunku bankowego, którego numerem dysponował; b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż brak w niej dostatecznego uzasadnienia faktycznego, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową A Sp. z o.o., (str. 6 i 7), gdyż z uzasadnienia decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie dane stanowiły podstawę dokonanej analizy, a przedstawiony przez organ sposób rozumowania jest na tyle enigmatyczny, że nie pozwala na zrozumienie i kontrolę sposobu rozumowania organu pierwszej instancji, (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 20 oraz art. 493 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona miała możliwość złożenia wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pomimo iż skarżąca, w chwili gdy decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stały się decyzjami ostatecznymi, a zatem w chwili powstania wymagalności zobowiązania, nie była już członkiem zarządu A Sp. z o.o., co skutkowało brakiem możliwości złożenia wniosków z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; (3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez: a) błędne przyjęcie, że w chwili, gdy skarżąca była członkiem Zarządu A Sp. z o.o. sytuacja finansowa firmy uzasadniała złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w sytuacji gdy z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że A Sp. z o.o. miała bardzo dobrą kondycję finansową i nie było żadnych podstaw do złożenia wskazanych powyżej wniosków; b) błędne przyjęcie, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, iż brak wszczęcia i brak przeprowadzenia egzekucji wynikał wyłącznie z zaniechania organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego spółki A, wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z [...] r., a także fakt niezrealizowania tej należności. Przedmiotem sporu jest już natomiast spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności jaką jest sprawowanie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Skarżąca utrzymuje, że skoro w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki (od kwietnia 2006 r. do marca 2011 r.), podatkowe rozliczenia spółki nie budziły wątpliwości, to późniejsze ustalenie, że rozliczenia te okazały się wadliwe, nie może wpływać na jej odpowiedzialność za długi spółki. Rozumowanie to jest błędne. Z treści art. 116 § 1 i 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług obejmuje zatem zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki. Za zaległość podatkową odpowiada ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego, które w tym terminie nie zostało zapłacone, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej (por. powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie. W przypadku zobowiązań, za które odpowiedzialność ponosi skarżąca, moment określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy nie miał zatem znaczenia. Skoro zaś poza sporem pozostaje, że skarżąca była członkiem zarządu spółki A w okresie od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., przyjąć należy, że zobowiązania tego podmiotu, za które ponosi obecnie odpowiedzialność, powstały w okresie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że została spełniona omawiana przesłanka odpowiedzialności skarżącej. Skarżąca kwestionuje dalej spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie egzekucji (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje wystawienie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej wystawionej wobec spółki A oraz to, że organ egzekucyjny przystąpił do realizacji tych tytułów. W toku podjętych czynności okazało się jednak, że spółka A nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela. W tej sytuacji organ egzekucyjny nie mógł doręczyć dłużnikowi odpisu tytułu wykonawczego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zatem niemożliwe i w konsekwencji tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi. W tym miejscu podkreślić należy, że spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., następuje nie tylko wtedy gdy przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego nie wyegzekwowano całej należności, ale także w sytuacji kiedy to wszczęcie postępowania egzekucyjnego w ogóle nie było możliwe. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd NSA, iż brak możliwości wszczęcia egzekucji, jest w istocie najdalej idącą formą jej bezskuteczności (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, CBOSA). Obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek), dają zatem dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Już zatem z tych względów uznać należy zarzut sformułowany w tym zakresie przez skarżącą, za bezzasadny. Fakt bezskuteczności działań mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych należności od spółki, znajduje ponadto potwierdzenie w prowadzonej już wcześniej wobec spółki bezskutecznej egzekucji innych należności publicznoprawnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2011 r. oraz podatku VAT za styczeń 2012 r. było już wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego. Postanowieniem z [...] r. komornik sądowy, wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie (co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej) przyjmuje się, że spełnienie przesłanki, o której mowa, następuje także wtedy, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona bezskuteczna egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby w tej sytuacji oczywiście zbędne (por. wspomniana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazała, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części po zakończeniu postępowania upadłościowego. Fakt niewskazania takiego mienia nie był kwestionowany przez stronę na żadnym etapie postępowania. Strona skarżąca kwestionuje natomiast ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wobec tego, że nikt nie wnosił o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcia postępowania układowego), zastosowanie mogła mieć jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (wniosku o wszczęcie postępowania układowego). W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Ocena tej przesłanki wymaga również uwzględnienia przyczyn powstania zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki A wynika, że określone nimi zobowiązania podatkowe wynikały z obniżenia, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur". Rozliczanie "pustych faktur", w okresie gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny. W orzecznictwie przyjmuje się słusznie, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p., to jest: nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 1515/13, CBOSA). Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach (co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych) mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to jest: systematyczne rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu była skarżąca tzw. "pustych faktur". Uwzględniając te okoliczności zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustosunkowując się na zakończenie do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla wydania wiążącego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy była zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przy tym zauważył, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na skarżącej. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy w jej uzasadnieniu przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.