I SA/Łd 285/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. C. i J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Z. z [...] r. ustalającej K. C. i J. C. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 28 września 2017 r. K. i J. małżonkowie C. złożyli do Prezydenta Miasta Z. korektę informacji o nieruchomościach, gruntach i lasach, która to korekta dotyczyła okresu od 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu informacji podatnicy wskazali, że z uwagi na rozpoczęty remont - przebudowę, zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] 2012 r., przysługuje im prawo do obniżonej stawki podatku. Decyzją z dnia [...] 2017 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania, Prezydent Miasta Z. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] 2015 r., gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), tj. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że K. i J. małż. C. są użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 24 i B 37-41, składającej się z działki o nr ewid. 547, o łącznej powierzchni gruntu 5.062,00 m², sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe oraz są właścicielami budynku handlowo-usługowego. Zgodnie z centralną ewidencją i informacją o działalności gospodarczej na dzień wydania decyzji wymiarowej J. C. prowadził działalność gospodarczą. Do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej wpisany jest budynek handlowy, tj. budynek zaewidencjonowany na mapie geodezyjno-kartograficznej o nr 547; 1, znajdujący się na działce nr ewid. 547. W ocenie organu pierwszej instancji względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia nieruchomości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z [...] 2018 r. odwołało się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kolegium wskazało, że w u.p.o.l. brak definicji legalnej pojęcia "względów technicznych". Według Słownika języka polskiego za względy techniczne należy uznać okoliczność dotyczącą techniki wykonywania czynności lub sposobu realizacji czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 r., s. 376). Językowe znaczenie tego pojęcia wydaje się jednak bardzo ogólne i mało precyzyjne. W oparciu o reguły wykładni językowej nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie znaczenia terminu "względów technicznych". Podobnie sytuacja wygląda w przypadku wykładni systemowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych co do zasady remont, modernizacja czy adaptacja budynku nie są uznawane za względy techniczne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04, LEX nr 785787). Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi bowiem jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość dochodów uzyskiwanych z tych budynków w danym roku podatkowym. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy budynek został poddany przebudowie na podstawie decyzji Starosty [...] nr [...], z dnia [...] 2012 r. Z załączonego do akt sprawy dziennika budowy nr 217/2012 wynika, że w dniu 25 czerwca 2012 r. rozpoczęto demontaż istniejącego oświetlenia, instalacji c.o. i wodno-kanalizacyjnej. W dniu 27 czerwca 2012 r. rozpoczęto demontaż podwieszanych sufitów i systemu wentylacji, w dniu 29 czerwca 2012 r. - rozbiórkę ścianek działowych, a w dniu 2 lipca 2012 r. - skuwanie posadzek. W dalszych pracach budowlanych wykonano m. in. nową instalację kanalizacyjną, sanitarną, deszczową, pomalowano konstrukcje stalowe, zamontowano ściany wewnętrzne, ułożono na dachu blachę trapezową, wykonano tynki wewnątrz budynku. Z projektu budowlanego wynika, że przedmiotem inwestycji jest modernizacja i przebudowa budynku handlowo-usługowego. Projektuje się wprowadzenie nowych wejść do budynku od strony elewacji południowo-zachodniej. Nowe wejścia będą obsługiwały lokale użytkowe zlokalizowane wzdłuż elewacji. Projektuje się modernizację i powiększenie chodnika od strony południowo-zachodniej wzdłuż lokali użytkowych, remont istniejących nawierzchni chodnikowych. Projekt zakłada również lokalizacje masztów reklamowych oraz konstrukcji pod elementy reklamowe. Oceniając ww. dokumenty oraz podnoszone przez skarżących okoliczności, SKO w S. stwierdziło, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż prowadzony przez podatników remont i modernizacja przedmiotowego budynku nie stanowią o względach technicznych, które uprawniałyby skarżących do niższej stawki podatku. Choć na podstawie decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. skarżący mogli podjąć działania (remont, modernizacja, przebudowa), które uniemożliwiały im faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku, to jednak istotą względów technicznych jest, aby te przeszkody miały charakter trwały i niezależny od podatników. Dokumenty budowlane znajdujące się w aktach sprawy wskazują natomiast, że potrzeba remontu, modernizacji i przebudowy była osobistą, subiektywną decyzją inwestora w celu poprawy standardu budynku i niemożność wykorzystywania budynku nie ma charakteru trwałego, a jedynie przejściowy, zmierzający do finalnego skutku jakim jest odnowa i poprawa standardu budynku. Decyzja SKO w S. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. C. i J. C., którzy kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, 2) przepisów prawa proceduralnego, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, tj. bez uwzględnienia treści decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wykładnia i zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w odniesieniu do stanu faktycznego omawianej sprawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12). Należy zgodzić się z wyrażanym zwłaszcza ostatnio w orzecznictwie sądów poglądem, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wystarczy sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, ale konieczne jest ustalenie, że nieruchomość (przedmiot opodatkowania) wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika. Jednakże ta okoliczność jest poza sporem. Przedmiot opodatkowania, to budynek o charakterze handlowym, wpisany do ewidencji środków trwałych działalności podatnika, amortyzowany, a podatnik jest przedsiębiorcą. Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z opodatkowania stawkami wyższymi nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych, które nie mogą być w tej działalności trwale wykorzystywane ze względów technicznych, nie definiując jednak pojęcia "względy techniczne", ani nie odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. W wyroku z dnia 10 września 2015 r. o sygn. II FSK 1972/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności. Po pierwsze jednak, pogląd ten nie jest jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po drugie zaś, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby sytuacja faktyczna stanowiąca podstawę do sformułowania powyższego poglądu przez NSA zaistniała w obecnie rozpatrywanej sprawie. Skarżący podjął decyzję o przebudowie budynku z powodu jego złego stanu technicznego spowodowanego wieloletnim użytkowaniem (zob. treść odwołania i skargi) i dążeniem do dostosowania do obecnie stosowanych materiałów budowlanych i technologii zapewniających lepszy standard budynku. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że budynek był w tak złym stanie technicznym, że nie nadawał się do żadnego dalszego wykorzystywania, nawet po przebudowie. Wprost przeciwnie, właśnie podjęcie decyzji o przebudowie świadczy o tym, że przeszkody związane ze stanem technicznym obiektu nie miały charakteru trwałego. Dokonując wykładni pojęcia "względy techniczne" zasadnym jest odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, w którym NSA stwierdził, że analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Co istotne, w powołanym wyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zwrot ten oznacza, że przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości wynikająca bezpośrednio z jej stanu technicznego musi mieć charakter trwały, a zarazem obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych, bądź finansowych danego podmiotu (por. też wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1626/12; z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2449/13; z dnia 18 października 2017 r. II FSK 2771/15). Nie można przy tym pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. W skardze skarżący odwołują się do treści decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2012 r., nr [...] (załączonej do akt sprawy) o pozwoleniu na przebudowę przedmiotowego budynku, uznając, że dowodzi ona zaistnienia "względów technicznych" całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie budynku do celów działalności gospodarczej. W ocenie Sądu natomiast organy zasadnie oceniły, że prace budowlane podjęte na tej podstawie nie świadczyły o istnieniu przeszkodą trwałej, a jedynie przejściowej, ich przeprowadzenie zmierzało do finalnego skutku jakim jest odnowa i poprawa standardu przedmiotu opodatkowania, czyli budynku. Nie była to zatem okoliczność wskazująca na zaistnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przebudowa budynku wynikała z woli oraz możliwości produkcyjnych i finansowych skarżących. Nawet jeżeli była prowadzona na przestrzeni kilku lat (i być może jeszcze się nie zakończyła), stanowi jedynie przemijającą przeszkodę do wykorzystania tego budynku w działalności gospodarczej. Ponadto w sprawie istotny jest fakt, że zasadniczym rodzajem działalności Firmy Handlowej A s.c. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. A zatem prace budowlane w obiektach wymagających remontu mieszczą się w przedmiocie działalności Firmy, a więc i podatnika. Trudno jest mówić, iż przedmiotowy budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem jest w sposób faktyczny wykorzystywany przez Firmę poprzez jego zakup, zarządzanie, remont oraz i ewentualny wynajem innym podmiotom gospodarczym. Właśnie na tym polega działalność określona przez podatnika w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jej elementem jest koniczność prowadzenia prac remontowych, modernizacyjnych i adaptacyjnych w celu dostosowywania nieruchomości do potrzeb przyszłych najemców obiektu. W świetle przedstawionej argumentacji, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jakkolwiek przeprowadzane przez skarżących prace związane z remontem i przebudową budynku były uciążliwe i stanowiły przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak nie miały charakteru stałego, a wyłącznie przejściowy i nie uniemożliwiały dalszego użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem po zakończeniu tych prac. W konkluzji stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i prawidłowo zastosowały tę normę. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. mko