I SA/Łd 286/09

Dnia 24 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pakt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p, oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, ust. 4d, art. 17b ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm), zwanej pdp, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] określającą A Spółce zoo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła dochód podlegający opodatkowaniu na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.044,22 zł w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem do kosztów jednorazowo w dacie jej poniesienia kwoty opłaty wstępnej w wysokości 19.851,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2007r. oraz opłaty administracyjnej w wysokości 509,00 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2007r. w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 7 listopada 2007r., a także opłaty wstępnej w wysokości 20.684,22 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2007r. w związku z umową leasingu z dnia 27 sierpnia 2007r. nr [...] oraz nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty ogółem 3.851,26 zł dotyczących ww opłat, obliczonej w sposób proporcjonalny do okresu trwania ww umów leasingowych. Dalej organ podniósł, iż, zdaniem Spółki, powołującej się na wydane przez Naczelnika I i II US w Warszawie interpretacje prawne, ujęcie kosztu czynszu inicjalnego w księgach rachunkowych powinno nastąpić jednorazowo w dacie ich poniesienia, czynsz ten rozpoczyna zawarcie umowy, jest warunkiem niezbędnym, koniecznym do zaistnienia takiego kontraktu i całkowicie niezależnym od okresu trwania umowy, dotyczy samego rozpoczęcia umowy i nie da się jego powiązać z okresem trwania umowy, a dokonane z dniem 1 stycznia 2008r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4d i 4e są bez wpływu na moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując przepis art. 15 ust. 1 pdp, stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. To oznacza, zdaniem tego Dyrektora, iż podatnik ma możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp, o ile pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. W tej sprawie nie budziło wątpliwości Dyrektora, iż w dniu 7 listopada 2007r. Spółka zawarła na okres 24 miesięcy umowę leasingu operacyjnego nr [...] oraz w dniu 27 sierpnia 2007r. na okres 47 miesięcy umowę leasingu operacyjnego nr [...]. Dalej, powołując art. 17b ust. 1 pdp, stwierdził, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego z zastrzeżeniem ust. 2, jeśli umowa ta spełnia następujące warunki, a mianowicie po pierwsze została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeśli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeśli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz po drugie suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Dyrektora, wymienione wyżej umowy leasingu spełniają wymogi powyższego przepisu, co oznacza, iż opłaty ustalone w umowie spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w okresie obowiązywania tych umów. Zauważył jednak, iż art. 17b pdp nie podnosi kwestii określenia momentu, w którym korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umów leasingu, co oznacza, iż w tej materii zastosowanie znajdują ogólne zasady potrącania kosztów. Mając na uwadze, iż wydatki tego rodzaju nie są bezpośrednio związane z przychodami, Dyrektor uznał, iż zastosowanie ma art. 15 ust. 4d pdp. Przepis ten od 1 stycznia 2007r. stanowi, jak podniósł organ, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za zasadnicze dla rozstrzygnięcia charakteru spornego wydatku Dyrektor uznał ustalenie charakteru umowy leasingu, która sprowadza się do wydania przedmiotu leasingu, jak również jego używania w okresie trwania umowy. W niniejszej sprawie wymienione wyżej umowy leasingu zostały, jak wywodził organ, zawarte odpowiednio na dwa i cztery lata, a sporne opłaty są opłatami samoistnymi, nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych i nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem Spółki, nadto ich poniesienie przed odbiorem przedmiotów umów leasingu jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. To zaś, w ocenie organu, oznacza, iż opłaty wstępne, pomimo ich jednorazowego poniesienia przed wydaniem przedmiotu leasingu, nie mogą być traktowane jako odrębne i niewiążące się z okresem, na jaki umowa leasingu została zawarta. Wręcz przeciwnie należy je uznać, jak wywodził Dyrektor, do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp. Powołując wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003r., I SA/Lu 710/2002, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1999r., SA/Rz 1629/97 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008r., III SA/Wa 1080/08, stwierdził, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono, dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Za prawidłowe organ uznał też dokonane przez pierwszą instancję wyliczenia kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat wstępnych i opłaty administracyjnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu w 2007r. Podniósł nadto, iż przytoczone przez Spółkę w odwołaniu postanowienia w odmienny sposób traktujące sporne zagadnienie świadczą jedynie o rozbieżnościach interpretacyjnych istniejących na tle tego zagadnienia do końca 2006r., a strona, pomimo zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zapoznała się z tym materiałem. W skardze na tą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu treści rozstrzygnięcia organu, podała, iż w niniejszej sprawie opłata nie była istotnym czynnikiem kosztotwórczym i stanowiła zaledwie 3% całkowitego kosztu jednostki, a czynsz inicjalny, jak wskazuje jego nazwa, rozpoczyna zawarcie umowy, jest warunkiem niezbędnym, koniecznym do zaistnienia takiego kontraktu i całkowicie niezależnym od okresu trwania umowy. Opłata inicjalna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i jednocześnie jest zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów u korzystającego w momencie jej poniesienia, jeśli umowa leasingu spełniająca warunki określone art. 17b ust 1 pdp. Skarżący podniósł nadto, iż resort finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 5531 podkreślił, iż według obecnego stanu prawnego koszty czynszu inicjalnego jakim są koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami, winny być potrącane w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (GP z dnia 27 stycznia 2009r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...]). Następnie Spółka zauważyła, iż wskazane przez Dyrektora orzeczenia sądowe w uzasadnieniu decyzji odnoszą się do lat 1999, 20002 i 2003, a sąd administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2008r., III SA/Wa 24/08 nie zgodził się z prezentowanymi przez organy podatkowe poglądami, wedle których wstępną opłatę leasingową rozliczać należy proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Zdaniem Spółki, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu, zaprzestania prowadzenia działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę koncepcja organu, iż opłatę tę rozliczyć należy proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Powołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008r., III SA/Wa 221/08, Spółka podkreśliła, iż jeśli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać jako koszt uzyskania jednorazowo w momencie poniesienia. Do skargi załączono oświadczenie finansującego z dnia 3 października 2007r. wraz z załącznikiem nr 1, umowę leasingu nr [...] wraz z załącznikiem nr 2/1, nr 2/2 i nr 2/3 oraz warunki ogólne do tej umowy, jak również umowę leasingu nr [...] wraz z informacją o warunkach finansowych leasingu i warunkami ogólnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż przytoczone w skardze wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008r., III SA/Wa 221/08 i z dnia 17 czerwca 2008r., III SA/Wa 24/08 zostały zaskarżone do NSA, wobec czego nie są prawomocne. W ocenie Dyrektora, Spółka niewłaściwie zinterpretowała zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską stanowisko Ministra Finansów co do spornej kwestii, a to dlatego, że Spółka przywołała tylko część tej odpowiedzi, a w odpowiedzi tej Minister zajął takie samo stanowisko jak organ w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm), zwanej pdp, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tej decyzji art. 15 ust. 4d, jak i przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na ten wynik, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Spółka zawarła dwie umowy leasingu, tj. umowę nr [...] z dnia 7 listopada 2007r. oraz umowę nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007r., a okres obowiązywania tych umów wynosi odpowiednio 47 i 24 miesiące. W umowach tych przewidziano opłatę wstępną i raty leasingowe. Opłaty te zostały uiszczone po zawarciu tych umów odpowiednio w dniu 30 listopada 2007r. i 28 sierpnia 2007r. W tym stanie faktycznym spór między stronami sprowadza się w istocie do oceny prawnej dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia opłat wstępnych w koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy, najogólniej ujmując, uznał, iż opłaty te, jako wydatki związane z umowami przekraczającymi rok podatkowy, nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych i jednocześnie nie związane bezpośrednio z przychodami a zarazem stanowiące warunek konieczny realizacji umów leasingu, winny być rozliczane proporcjonalnie do okresu obowiązywania umów leasingu, strona skarżąca zaś wywodzi, iż opłaty te, jako dotyczące samego momentu rozpoczęcia umowy i nie dające się powiązać z okresem trwania umów, winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia jako koszty jednorazowe. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga określenia charakteru prawnego opłaty wstępnej, przy czym dla określenia tego charakteru bez znaczenia jest nazwa, jakiej strony użyły w umowie leasingu dla określenia tej opłaty, tj. czy nazwały ją opłatą przygotowawczą, wstępną czy czynszem inicjalnym. Określenie tego charakteru winno, wobec braku regulacji prawnej w tym zakresie i z uwagi na zasadę swobody zawierania umów, każdorazowo następować na tle postanowień konkretnej umowy leasingu. Analiza umowy nr [...] z dnia 7 listopada 2007r. oraz umowy nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007r. prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, iż opłaty wstępne stanowią pierwszą ratę leasingową warunkującą wykonanie tych umów, tj. zakup i wydanie przez leasingodawcę przedmiotu leasingu, nie zaś warunek ich zawarcia. Na podstawie postanowień obu tych umowach można wywieść, iż opłata wstępna stanowi, obok rat leasingowych, element składowy wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu umowy leasingu, tj. z tytułu używania przez korzystającego przedmiotu leasingu. I tak, kwestia ta w pierwszej z wymienionych umów została uregulowana w § 3 pakt 1 zatytułowanym Wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu, Harmonogram Opłat (część dotycząca wynagrodzenia), w drugiej zaś w § 3 pakt 2 Wynagrodzenie finansującego. Z kolei inne opłaty z tytułu zawarcia umowy leasingu, tj. opłata administracyjna, opłata rejestracyjna, kaucja zwrotna czy cena wykupu i wartość resztowa, zostały uregulowane w odrębnych częściach umów i są określane mianem jako inne opłaty z tytułu leasingu (§ 3 pakt 2 pierwszej z wymienionych umów i § 3 pakt 3 i 4 drugiej z umów). Podnieść nadto należy, iż w umowie nr [...] w § 3 pakt 5 postanowiono, iż z tytułu umowy leasingu korzystający wnosi wynagrodzenie, w tym opłatę wstępną. Z § 2 pakt 12 i 13 ogólnych warunków umowy leasingu nr [...] zawierającego definicję opłaty wstępnej wynika zaś, iż opłata ta stanowi opłatę leasingową określoną w harmonogramie opłat stanowiącą pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, zaś opłata administracyjna – jednorazową opłatą należną finansującemu z tytułu zawarcia umowy i administrowania umową. Z § 10 pakt tych warunków wynika nadto, iż po podpisaniu umowy leasingu, pod warunkiem wniesienia opłaty wstępnej, innych wymaganych przez finansującego opłat i kaucji zwrotnej (...) finansujący zamówi przedmiot leasingu. W załączniku do umowy nr [...] opłata wstępna również została ujęta w harmonogramie spłat, obok innych opłat, rat leasingowych. Zgodnie zaś z definicją wynagrodzenia i opłaty wstępnej zawartej w § 2 pakt 2 i 3 ogólnych warunkach leasingu do tej umowy, wynagrodzenie oznacza sumę opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat, o ile zostały przewidziane w umowie, opłata wstępna natomiast jest wliczonym do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym korzystającego na rzecz finansującego. Pośrednio na charakter opłaty wstępnej wskazują też odpowiednio przepisy § 35 ust. 1 i § 16 pakt 3b warunków tych umów, dotyczące wygaśnięcia i wypowiedzenia umowy leasingu. Na mocy tych przepisów finansujący ma prawo wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym, jeśli korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą opłaty wstępnej lub kaucji gwarancyjnej, po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego korzystającemu przez finansowego dodatkowego terminu do zapłaty. Przytoczone powyżej postanowienia spornych umów prowadzą, w ocenie Sądu, do wniosku, iż opłata wstępna w przypadku tych umów stanowi element wynagrodzenia finansującego za udostępnienie do użytkowania przez korzystającego przedmiotu leasingu. To zaś oznacza, iż opłaty te, pomimo braku w treści tych umów bezpośrednich zapisów, stanowią opłaty na poczet usługi wykonywanej przez czas trwania tych umów. Tezę tą potwierdza też brak w tych umowach zapisów, z których wynikałoby, iż sporne opłaty stanowią opłaty z tytułu zawarcia umów leasingowych i administrowania tymi umowami, czy też że są pobierane za tzw. czynności przygotowawcze związane z umowami leasingowymi. W przeciwnym razie w umowie nr [...] zbędne byłoby zamieszczanie postanowienia dotyczącego odrębnej opłaty, tj. opłaty administracyjnej z tytułu zawarcia i administrowania tą umową. Tego rodzaju opłaty wprawdzie nie przewidziano w drugiej z umów, tj. umowie nr [...], niemniej jednak podnieść należy, iż w tej umowie nie przewidziano w ogóle żadnych innych opłat poza opłatą wstępną i ratami leasingowymi. Zauważyć też należy, iż zgodnie z zasadą swobody zawierania umów finansujący mógł zrezygnować z ponoszenia przez korzystającego wydatków związanych z przygotowaniem umowy leasingu ewentualnie rozliczyć je w wynagrodzeniu z tytułu umowy leasingu. Okoliczność ta, w świetle przytoczonych wyżej postanowień umowy leasingowej nr [...], nie ma jednak wpływu na ocenę charakteru opłaty leasingowej wynikającej z tej umowy. W ocenie Sądu, sporne opłaty wstępne są pierwszą ratą leasingową, a to że jej wysokość znacznie odbiega od wysokości pozostałych rat leasingowych nie zmienia jej charakteru, bowiem żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie ustanawiają wymogu by wszystkie raty leasingowe były określone w tej samej wysokości. Wręcz przeciwnie kwestia ta w myśl zasady swobody zawierania umów została pozostawiona decyzji stron umowy, a to oznacza, iż mogą one różnicować wysokość poszczególnych rat leasingowych. Prezentowana powyżej teza znajduje potwierdzenie pośrednio w przepisach umów dotyczących ich rozwiązania, gdzie strony postanowiły, iż nie uiszczenie opłaty wstępnej stanowi jedynie podstawę do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, a wpłacone raty leasingowe i inne świadczenia uiszczone przez korzystającego nie podlegają zwrotowi, zaś finansujący może dochodzić wszelkich niezapłaconych zobowiązań wymagalnych do dnia wypowiedzenia, w tym spornych opłat, jak i uzgodnionego odszkodowania (§ 35 ust. 5 i 6 umowy nr [...] i § 18 pakt 1 i 2 umowy nr [...]). A zatem i te postanowienia pozwalają również na sformułowanie tezy, iż opłaty wstępne na gruncie umów w niniejszej sprawie nie stanowiły opłat z tytułu czynności przygotowawczych do zawarcia umów leasingu, a ich nie uiszczenie rodziło skutki takie same jak nie uiszczenie innych przewidzianych w tych umowach świadczeń. Nie bez znaczenia dla takiej oceny niniejszej sprawy miała też okoliczność, iż opłaty wstępne miały być, zgodnie z umowami, uiszczone po zawarciu umowy leasingu, a ich uiszczenie nie stanowiło warunku sine qua non zawarcia tych umów. W konsekwencji więc, opłaty wstępne w realiach niniejszej sprawy, dotyczą, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, całego okresu obowiązywania umów leasingowych. Istotne znaczenie dla określenia momentu zaliczenia spornych opłat do kosztów uzyskania przychodu ma też ustalenie okoliczności, czy wydatek w postaci tych opłat stanowi koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, opłaty wstępne pozostają niewątpliwie w związku z osiąganymi przychodami z tytułu tych umów, a ponadto stanowią pośredni koszt uzyskania tego przychodu. Za koszty pośrednie uznaje się bowiem powszechnie w doktrynie i orzecznictwie sądowym takie wydatki, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, tj. opłaty za media, wynagrodzenie itp. W przypadku umowy leasingu trudno jest ustalić, jaka część wydatków związanych z tą umową (opłat leasingowych) przyniesie przychód w danym momencie, nie pozostają one bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie kosztów. Powyższe ustalenia pozwalają zatem na rozstrzygnięcie sporu co do momentu zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu w związku z tymi umowami. Podstawę prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków nie związanych bezpośrednio z tym przychodem stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2007r. przepis art. 15 ust. 4d pdp. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zdanie drugie przytoczonego przepisu. Nie budzi wszak wątpliwości, iż skoro umowy leasingu zostały zawarte na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy, a opłaty wstępne, jako części składowe wynagrodzenia finansującego za użyczenie przedmiotu leasingu do używania, dotyczą całego okresu obowiązywania tych umów i nie sposób określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to oczywistym jest, iż w tych okolicznościach faktycznych opłaty te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Podnieść nadto należy, iż przywołane w skardze nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008, III SA/Wa 24/08 i z dnia 8 sierpnia 2008r., III SA/Wa 221/08 zostały podjęte w sprawie o innym przedmiocie, tj. w sprawie interpretacji podatkowej, a w sprawach tego rodzaju organ nie bada stanu faktycznego, lecz ogranicza się do przyjęcia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Nadto z uzasadnień tych wyroków wynika, iż w tych sprawach był odmienny stan faktyczny co do postanowień umownych dotyczących opłat wstępnych niż w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym wynikającym z pierwszego wyroku, opłata wstępna była opłatą inicjalną ustaloną w określonym % wartości przedmiotu leasingu i nie dotyczyła ona okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, nadto opłata ta stanowiła wstępny warunek zawarcia umowy leasingu i była przedmiotem negocjacji przy zawieraniu umowy. Z uzasadnienia drugiego wyroku wynika zaś, iż co prawda zapłata przygotowawczej raty leasingowej zgodnie z umową leasingową była warunkiem podpisania przez finansującego umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, niemniej jednak jednocześnie z postanowień tej umowy wynikało, iż stanowiła ona jednocześnie wynagrodzenie leasingobiorcy za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, nie zaś tak jak w niniejszej sprawie wynagrodzenie za używanie tego przedmiotu, i dotyczyła wyłącznie ściśle określonego okresu, tj. okresu od podpisania umowy do daty wydania przedmiotu leasingu. W konsekwencji sformułowanej przez Sąd w tych wyrokach tezy nie można w sposób automatyczny przenosić do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Także argument skargi co do rozliczenia opłaty wstępnej w razie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, dotyczy bowiem zdarzenia przyszłego i niepewnego, nadto odpowiednie postanowienia umów leasingowych zawierają stosowną regulację prawną na wypadek przedterminowego rozwiązania tych umów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. t.n.