I SA/Łd 288/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku oddala skargę. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A Sp. z o.o. w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z czterech faktur wystawionych przez firmę B M. K. z R. o numerach 155/B/02, 193/B/02, 194/B/02 i 223/B/02. Powołując się na wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika organ I instancji stwierdził, że firma B w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa. Firma ta stworzona została jedynie w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Właściciel firmy – M. K. – w trakcie przesłuchania dokonanego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oświadczył, że firmą faktycznie zarządzał wyłącznie jego pełnomocnik – A. R. Ten ostatni w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania karnego w Prokuraturze Okręgowej w K. oświadczył z kolei m.in., że jego rolą było zakładanie rachunków bankowych, podpisywanie faktur i dowodów "Kp" oraz dostarczanie właścicielowi firmy danych potrzebnych do sporządzenia deklaracji VAT-7. Oświadczył ponadto, że w firmie B nie prowadzono dokumentacji podatkowej, natomiast kopie faktur otrzymywane od kontrahentów były niszczone. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. określił spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 16.717,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres w wysokości 4.730,- zł. Organ I instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało ustalone w oparciu o art. 27 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił przede wszystkim w całości ustalenia poczynione przez organ I instancji a także ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do podstawy prawnej wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że właściwą podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił w istocie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), jednak uchybienie to nie było na tyle istotne by mogło skutkować uchyleniem decyzji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości. W jego ocenie organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj.: – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., – art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami). W ocenie pełnomocnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia mógł znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji gdy czynność stwierdzona fakturą w ogóle nie została dokonana. W sprawie nie przeprowadzono natomiast dowodu, iż podatnik nie nabył paliwa od wskazanego w treści faktur podmiotu, to jest firmy B. Organ podatkowy nie zbadał w szczególności, czy ilość zakupionego przez stronę paliwa zgadzała się z ilością paliwa przez niego sprzedanego. Pominął również fakt dokonania przez podatnika zapłaty za paliwo na rzecz firmy B. Dokonanie tej płatności stanowiło zaś potwierdzenie, że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika była czynnością rzeczywistą. Zdaniem pełnomocnika podatnik spełnił niezbędne warunki do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadał towar i fakturę potwierdzającą jego nabycie. Fakt, że wystawca faktur nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tych faktur, nie miał wpływu na prawo odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę. Pełnomocnik podatnika wskazał, że strona wnosiła o przesłuchanie osób, z którymi kontaktowała się w sprawie zamówień i odbioru paliwa, organy podatkowe zaniechały jednak przeprowadzenia dowodu w tym zakresie i oparły się wyłącznie na zeznaniach osób dokonujących sprzedaży paliwa, przeciwko którym toczyło się postępowanie karne. W niniejszej sprawie możliwe było ustalenie, że w zamian za paliwo dokonywane były faktyczne płatności. Ta zaś okoliczność miała decydujący wpływ na ocenę czy dokonana transakcja była transakcją rzeczywistą, czy też miała charakter pozorny. Pełnomocnik strony zwrócił następnie uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela i Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04), w którym stwierdzono, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Takiej zaś cechy nie można było przypisać skarżącemu. Ponadto wskazał na niezgodność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP. Przepis ten został bowiem wydany bez upoważnienia ustawowego i nie mógł być źródłem obowiązującego prawa, a w konsekwencji – nie mógł stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia organu władzy publicznej. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem pełnomocnika zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było pozbawione podstaw prawnych, gdyż do zobowiązań powstałych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług mógł mieć zastosowanie jedynie art. 27 ust. 5 tej ustawy. Przepis ten jednak na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, został uchylony (podobnie jak cała ustawa). Przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mógł dotyczyć wyłącznie zobowiązań powstałych na gruncie tej ustawy. Brak podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. wynikał ponadto wprost z VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że organy podatkowe nie negowały faktu zakupu paliwa przez skarżącą spółkę. Wskazywały jedynie, że sprzedawcą tego paliwa nie mogła być firma B, czyli podmiot, który widniał na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że skutki błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego były identyczne zarówno w przepisach ustawy z 8 stycznia 1993 r., jak i w nowej ustawie o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie podnieść należy, że w swej podstawowej warstwie spór miedzy stronami dotyczy prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ich podstawą stało się ustalenie, że olej napędowy, który znalazł się w posiadaniu spółki skarżącej nie pochodził od firmy B, lecz od innego, nieustalonego podmiotu. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe były uprawnione do poczynienia tego rodzaju ustalenia. I tak, właściciel firmy B M. K. w swych zeznaniach zaprzeczył, aby wiedział, iż stanowiący jego własność podmiot gospodarczy prowadził obrót olejem napędowym (k. 58v. akt administracyjnych). Podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że obrót olejem napędowym jednak miał miejsce, lecz on nic bliższego nie jest w stanie na ten temat powiedzieć, gdyż w pełni zaufał A. R., który będąc jego pełnomocnikiem, jako właściciela firmy załatwiał wszystkie sprawy, w tym obrót olejem napędowym (k. 59-61). Zważywszy jednak na to, że nie posiadał on żadnej władzy w firmie, ani nawet wiedzy o jej działaniach, jego zeznania w omawianym zakresie nie mogą być uznane za miarodajne. Jak należy przyjąć nie ma sporu między stronami, że wszelkie decyzje dotyczące działalności firmy B podejmował A. R. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 października 2003 r. przedstawił okoliczności i przyczyny założenia firmy (chęć zwrócenia długu D. Z. oraz wykorzystanie rencisty M. K do zarejestrowania działalności), jak również kwestię o znaczeniu zasadniczym tj. podał, ze firma B została założona jedynie po to, by dokumentować obrót paliwem, pochodzącym z nieznanych mu źródeł (k. 55-56). Pogłębioną wiedzę na temat działalności firmy B A. R. przekazał w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, w dniu 11 czerwca 2003 r. w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 kk. Wyjaśnił wprost, że firmę założył na polecenie swego znajomego D. Z., któremu winien był pieniądze i który faktycznie decydował o działaniach firmy oraz, co najważniejsze, że jego praca polegała na wypisywaniu fikcyjnych faktur dotyczących obrotu olejem napędowym. Wskazał też, że firma B nie miała bazy ani środków transportu, by dokonywać obrotu paliwem. Opisał też szczegółowo, w jaki sposób i przez kogo były wypełniane fikcyjne faktury jak również i to, że składał na nich dwój podpis jako pełnomocnik firmy. Przedstawił również sposób rozliczania się z kontrahentami z wypisywanych faktur, który polegał na otrzymywaniu niewielkich kwot, najczęściej 8 groszy za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturze. Wreszcie nie poprzestając na tym podał, że kopie faktur rzekomo dokumentujących obrót paliwem były palone w beczce lub niszczone w niszczarce, a D. Z. wraz z nim samym obmyślali sposób legalizowania braku dokumentacji np. poprzez złożenie zawiadomienia o włamaniu i kradzieży dokumentów. Zauważyć również wypada, że D. Z. w całości potwierdził wyjaśnienia A. R. w omawianych kwestiach (k. 174-180 akt administracyjnych). Mając do dyspozycji tak szczegółowy i wiarygodny materiał dowodowy organy podatkowe nie popełniły błędu dając wiarę powyższym oświadczeniom, ustalając na ich podstawie, że obrotu paliwem w firmie B w rzeczywistości nie było. Taka ocena zdaniem sądu I instancji nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ordynacji podatkowej. W związku z tym za trafny uznać należy wniosek wysnuty przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Zastosowanie § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) jest zaś wyłączone tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość zarówno co do przedmiotu transakcji opisanej na fakturze jak i podmiotów dokonujących tej transakcji. Faktura dokumentująca określone zdarzenie gospodarcze, zgodnie z § 35 cytowanego rozporządzenia musi określać nie tylko towar podlegający obrotowi, cenę, jaką nabywca zdecydował się zań zapłacić, lecz także dane sprzedawcy. Przy braku lub nieprawdziwości któregokolwiek z tych elementów faktura stwierdza inną czynność, niż ta, która została faktycznie dokonana. Oznacza to, że w każdej takiej sytuacji znajduje zastosowanie wymieniony wyżej § 48 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nawet więc gdyby przyjąć, za stroną skarżącą, że zapłaciła cenę za paliwo wynikającą z faktur i otrzymała towar to i tak organy podatkowe były uprawnione, na podstawie wymienionego przepisu, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B jako podmiotu, który nie dokonywał sprzedaży rzeczonego oleju napędowego. Uznaniu za legalne rozstrzygnięcia przyjętego przez organy podatkowe nie stoi na przeszkodzie także treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis ów należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Z zagadnieniem omówionym powyżej nieodmiennie łączy się podnoszony na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zasada ta unormowana w art. 123 § 1 o.p. stanowiąca swoistą gwarancję obywatelską, nie ma jednak, z woli ustawodawcy charakteru nieograniczonego. Za wyjątek od tej zasady uznać należy między innymi treść art. 181 § 1 o.p., który w dacie orzekania przez organ II instancji miał następujące brzmienie: "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Wskazując jedynie przykładowy, a nie skończony katalog źródeł dowodowych ustawodawca dał wyraźnie do zrozumienia, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Tak należy uzasadnić przydanie organom podatkowym prawa do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, zgoła odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem powyższej tezy jest też i ta istotna okoliczność, że ustawodawca w żadnym przepisie ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w toku postępowania karnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Z powyższych przyczyn nie może być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i nieprawidłowym wykorzystaniu dowodów ujawnionych w postępowaniu karnym. Jedynie ma marginesie warto w tym miejscu zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie dowody ujawnione w postępowaniu przygotowawczym (wyjaśnienia A. R. i D. Z.) stanowią wyłącznie potwierdzenie dla dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej. Nie jest więc tak, aby podstawowe fakty w sprawie podatkowej ustalone zostały na podstawie dowodów z postępowania karnego. W przedstawionej powyżej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 punkt 6 stają się pozbawione znaczenia, gdyż przedstawiona wyżej pozytywna ocena poglądu organów podatkowych co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmę B oznacza, że nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie jest również zasadny zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jako wydanego bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i tym samym nie będącego obowiązującym źródłem prawa. Wbrew bowiem zarzutowi skargi Minister Finansów określając w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie przekroczył upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić między innymi przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. Konstytucji RP określa bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, by w upoważnieniu tym w ramach przypadków określonych w powołanym wyżej przepisie delegacyjnym nie mieściły się przypadki, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistości, powodujące pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku. Nie jest uzasadnione powoływanie się w skardze na orzecznictwo ETS, gdyż sprawa niniejsza dotyczy okresu sprzed akcesji, do którego orzeczenia sądu wspólnotowego, nie mają zastosowania. W odniesieniu do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zamiast art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. godzi się podnieść, że po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07), z którego wynika, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stosowaniu sankcji administracyjnej, jako środka mającego na celu zdyscyplinowanie podatników w zakresie wykonywania obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych wiążące jest stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w myśl której po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Dlatego też powyższy zarzut musi być uznany za niezasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.