I SA/Łd 289/13

Dnia 26 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna Oddział K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy. oddala skargę. I SA/Łd 289/13 Uzasadnienie Pismem z dnia [...].. Przedsiębiorstwo A S.A. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłaconych na podstawie wyroku sądowego. W uzasadnieniu wniosku podała, iż będąc spółką akcyjną w 2009 roku wypłaciła dywidendę dla posiadaczy akcji Przedsiębiorstwa A S.A. Byli pracownicy zgłosili się do sądu o wypłatę odszkodowania z tytułu zaniżonej dywidendy powstałej na skutek wadliwej kwalifikacji przez Przedsiębiorstwo A S.A. stanowiska pracy, co spowodowało otrzymanie przez nich zaniżonych ilości akcji. W 2010 roku Przedsiębiorstwo A S.A otrzymała wyroki sądowe na wypłatę odszkodowań z tytułu zaniżenia dywidendy wraz z odsetkami. Odszkodowania zostały przyznane w kwocie stanowiącej iloczyn kwoty przeznaczonej przez walne zgromadzenie Przedsiębiorstwo A S.A na dywidendę przypadającą na 1 sztukę akcji i liczby akcji, których pracownik nie otrzymał na skutek wadliwej kwalifikacji przez Przedsiębiorstwo A S.A zajmowanego przez niego stanowiska pracy. Sąd uznał, że pozbawienie dywidendy za nieprzyznane akcje jest normalnym następstwem braku prawidłowej kwalifikacji stanowiska pracy i określił odpowiedzialność Przedsiębiorstwa A S.A tylko w tych granicach, pomniejszając kwotę odszkodowania o wyliczony podatek dochodowy (kwota netto). W związku z powyższym Przedsiębiorstwo A S.A zadała pytanie czy wypłacone przez nią, na podstawie wyroku sądowego, odszkodowanie z tytułu zaniżonej dywidendy jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy wypłaconych na podstawie wyroku sądowego, wypłacone na podstawie wyroku sądowego odszkodowania (w kwocie brutto i netto) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.). Do wniosku Przedsiębiorstwo A S.A nie załączyła ww. wyroków. Interpretacją z dnia [...].. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym, może mieć w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) dotyczy tylko odszkodowania w zakresie utraconych korzyści, zatem odszkodowanie to podlega opodatkowaniu. Dalej organ podał, iż zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wypłacił dla byłych pracowników (posiadaczy akcji Przedsiębiorstwa A S.A.) odszkodowanie z tytułu zaniżonej dywidendy, powstałej na skutek wadliwej kwalifikacji przez zainteresowanego stanowiska pracy, co spowodowało otrzymanie przez nich zaniżonych ilości akcji. Wobec powyższego wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne wraz z odsetkami nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyłączenia wynikającego z lit. b) tegoż przepisu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przedmiotową należność wraz z odsetkami na gruncie powoływanej ustawy podatkowej należy w ocenie organu zakwalifikować do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...]..Przedsiębiorstwo A S.A. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...].. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację złożył podatnik. Przedsiębiorstwa A S.A. wskazała, iż wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy rzeczywistej szkody jaka została wyrządzona podatnikowi lecz utraconych korzyści czyli takich przysporzeń, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem skarżącej nie może być wątpliwości, że odszkodowanie ją obciążające dotyczy rzeczywistej szkody (damnum emergens) jaka została wyrządzona podatnikowi (byłemu pracownikowi) na skutek wystawienia wadliwego świadectwa pracy, z którym to faktem związana jest odpowiedzialność skarżącej. Oznacza to, że nie może mieć zastosowania wyłączenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b. ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1301/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wskazaną interpretację. Sąd zwrócił uwagę, iż brak w aktach sprawy wyroku (wyroków) sądu powszechnego uwzględniającego roszczenia byłych pracowników wnioskodawcy, posiadaczy zaniżonej ilości akcji ma decydujące znaczenie dla udzielenia interpretacji. Tym samym uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco przedstawiony, co uniemożliwia rozstrzyganie w tej sprawie na podstawie niepełnych danych. W ocenie sądu wyrok ten (wyroki) powinien wskazać podstawę prawną zasądzenia określonych w nim kwot na rzecz byłych pracowników, jak również określać czy owe kwoty mają charakter odszkodowania czy zobowiązania pracodawcy do wypłaty brakującej różnicy w wysokości dywidendy. W opinii sądu jedynie po lekturze tego wyroku (wyroków) można będzie stwierdzić czy rację ma Przedsiębiorstwo A S.A. twierdząca, iż zasądzona kwota została pomniejszona o "wyliczony podatek dochodowy" czyli czy wypłacona została w kwocie netto czy brutto, co łączy się z odpowiedzią na pytanie czy wnioskodawca stracił przymiot płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero po zapoznaniu się z wyrokiem (wyrokami) będzie również możliwe ustalenie czy spornym jest charakter zasądzonego przez sąd roszczenia czy kwestia opodatkowania dywidendy. Sąd zauważył, że przedmiotowy wyrok (wyroki) stanowi istotny element stanu faktycznego pozwalający na stwierdzenie, który przepis prawa podatkowego ma zastosowanie w sprawie, a skoro wniosek o interpretację pozbawiony był tego elementu, dotknięty był w tym zakresie brakiem formalnym. Dlatego też organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio na podstawie upoważnienia zawartego w art. 14 h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku poprzez załączenie wyroku wraz z uzasadnieniem (o ile zostało sporządzone), a następnie rozpatrzeć wniosek. W przypadku nie uzupełnienia owego braku organ powinien postąpić zgodnie z art. 14 g § 1 O.p. W ocenie sądu dotychczasowa interpretacja wymyka się z pod kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, ponieważ jest wyrazem przypuszczeń i hipotez organu interpretacyjnego, a nie prawną oceną stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1080/11 uchylił w całości wskazane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono w szczególności, że to wnioskodawca decyduje, jakie elementy stanu fatycznego zostaną wskazane we wniosku ORD-IN, a biorąc pod uwagę specyfikę postępowania interpretacyjnego, mogą one różnić się od rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny może natomiast żądać uzupełnienia informacji zawartych w odpowiedniej rubryce formularza ORD-IN tylko wówczas, gdy nie są one wystarczające dla dokonania interpretacji wskazanych przepisów podatkowych, w kontekście zadanego pytania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełnienie przez wnioskodawcę wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. wiąże się z koniecznością przedstawienia własnego opisu stanu faktycznego (przyszłego lub przeszłego) w stosownej rubryce formularza ORD-IN, a także opisu uzupełniającego, jeżeli zawarty w rubryce formularza okaże się on niewystarczający dla oceny przez organ interpretacyjny zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Opisu takiego z istoty swojej nie można zastępować dokumentami (np. przez dołączenie wyroków sądów powszechnych), które – wbrew poglądowi zajętemu przez Sąd pierwszej instancji - musiałyby zostać poddane odrębnej ocenie z zachowaniem reguł dowodowych, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje podane przez Przedsiębiorstwo A S.A. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są na tyle wyczerpujące, że WSA w Łodzi winien był dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w zaskarżonej przez Przedsiębiorstwo A S.A. interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym opis zdarzenia, jaki został uzewnętrzniony w złożonym formularzu ORD-IN. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawiony w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że odszkodowanie na rzecz byłych pracowników Przedsiębiorstwa A S.A, wypłacane w związku z wypłatą zaniżonej dywidendy na skutek wadliwej kwalifikacji przez Przedsiębiorstwo A S.A. stanowiska pracy, co skutkowało otrzymaniem przez pracownika (obecnie emeryta) zaniżonej ilości akcji, wynika z wyroku powołującego jako podstawę rozstrzygnięcia art.471 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej "K.c." (Dz.U. 1964.16.93. ze zm.) w związku z art.300 ustawy z 26.06.1974 r. Kodeks Pracy (j.t. Dz.U. 1998.21.94. ze zm.). Zdaniem Przedsiębiorstwa A S.A., wyrażonym we wniosku oraz w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odszkodowania powyższe są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt.3b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (j. t. Dz.U. 2012.361. ze zm.). W ocenie organu dokonującego interpretacji wypłacone przez Przedsiębiorstwo A S.A. odszkodowanie wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądu, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.3b) u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest słuszne w świetle obowiązującego stanu prawnego. Analizy wymaga tu art.21 ust.1 pkt.3 i pkt.3b) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c przedmiotowej ustawy, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Art.471 K.c. i art.300 Kodeksu pracy powołane w wyroku zasądzającym odszkodowanie nie zawierają regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Zgodnie zatem z cyt. wyżej art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów nie zawierających takich regulacji nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 3b) ppkt b) ustawy zwolnieniem od podatku objęte zostały tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty. Zwolnienie to nie dotyczy utraconych korzyści jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie uzyskane za szkodę poniesioną w związku z utraconymi korzyściami podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd rozpoznający sprawę podziela tu pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 6.02.2013 r. II FSK 1278/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http: // orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść tu należy, że zgodnie art. 361 § 2 K.c. szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę. Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Zaznaczyć należy, iż musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to, co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Szkoda w postaci utraconych korzyści z reguły występuje obok rzeczywiście poniesionej szkody. Bardzo różne mogą być postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach. Przykładowo, w sytuacji szkody na osobie mogą oznaczać utratę lub obniżenie zarobków – wówczas wynagrodzenie takiej szkody przybiera formę renty (vide – komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Agnieszka Rzepecka-Gil). Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej wypłacone przez nią na rzecz byłych pracowników odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można uznać, że wskazane przez stronę skarżącą okoliczności, takie jak wystąpienie szkody spowodowanej przyznaniem zaniżonych ilości akcji na skutek wadliwej kwalifikacji stanowisk pracy, stanowią przesłanki do uznania, iż wystąpiła rzeczywista szkoda w majątku poszkodowanego. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że byłych pracowników strony skarżącej pozbawiono potencjalnych korzyści, które mogliby osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody, czyli skarżącej Przedsiębiorstwa A S.A. W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że wypłacone odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338). W związku z powyższym Sąd uznał, że organ dokonujący interpretacji dokonał prawidłowej oceny zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego i zajął prawidłowe stanowisko w świetle obowiązującego stanu prawnego. Skargę należało więc oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ib