I SA/Łd 294/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za grudzień 2002 roku oddala skargę. I SA/Łd 294/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G. G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 14.278,- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy P.H.U. "A. " z siedzibą w B. , co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 8.206,- zł. Faktury nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] wystawione przez ten pomiot nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań złożonych przez R. G. – właścicielkę firmy "A. ", wynika, że dokonywaniem zakupów i sprzedaży paliw, rozliczeniami z urzędem skarbowym i prowadzeniem dokumentacji firmy zajmował się M. S. (szwagier właścicielki), któremu udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia firmy. Osobiście podpisywała jedynie dostarczane jej przez M. S. a faktury sprzedaży, natomiast deklaracje rozliczeniowe dla podatku VAT sporządzał i podpisywał M. S. . Z kolei przesłuchany w dniu 2 czerwca 2005 r. w charakterze podejrzanego M. S. zeznał, iż R. G. wiedziała, że ta działalność polega na fikcyjnym wystawianiu "suchych faktur" bez pokrycia w towarze; osobiście prowadził całą działalność tej firmy, polegającą na wypisywaniu w swoim miejscu zamieszkania faktury sprzedaży oleju napędowego; wszystkie wypisywane faktury, przekazywane różnym nabywcom, były fakturami niemającymi pokrycia w towarze. R. G. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości jednego grosza za litr sprzedawanego paliwa; w ten sam sposób tworzona była dokumentacja dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa. M. S. zeznał ponadto, iż dokumenty finansowe prowadzonych przez niego firm, w tym także firmy "A. ", zostały przez niego i przez S. G. wywiezione do miejscowości M. i zniszczone w kwietniu 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż jedynym dowodem zrealizowania przedmiotowej transakcji dostawy paliwa są ogólnikowe oświadczenia strony. Z tych wyjaśnień strony wynikało, że dostawy nabywanego od tej firmy paliwa odbywały się na stacji paliw T. B.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez firmę "A. " czynności stwierdzonych fakturami stanowiącymi podstawę zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku. Tym samym nie sposób podważyć prezentowanej przez organ pierwszej instancji tezy, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach jako sprzedawca. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zakupu paliwa przez stronę, w ilościach wskazanych w przedmiotowych fakturach, jednakże dostawcą tego towaru nie był podmiot wskazany w fakturze jako wystawca. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Okoliczności towarzyszące czynnościom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami powinny były wzbudzić u podatnika, należycie dbającego o swoje interesy, nie tylko wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, ale w kontekście tych działań także wątpliwości co do prawnej skuteczności realizowanego w oparciu o sporne faktury uprawnienia do obniżenia podatku należnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej G. G. wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, w kontekście zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , którą to decyzją Dyrektor uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i umorzył postępowanie w zakresie tej decyzji. Umorzone zostało zatem postępowanie za okres, którego dotyczy zaskarżona obecnie decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. . Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż z zeznań R. G. wynika, że świadomie uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu paliw pochodzących z komponentów, co świadczy o tym, że godziła na sprzedaż tego towaru przez swoją firmę. Skarżący zarzucił też, iż organy podatkowe nie rozważyły w ogóle podnoszonej przez niego kwestii, czy w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży i wydania towaru, czy też nie. Do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest, aby dwie strony umowy złożyły stosowne oświadczenia. R. G. świadomie podpisywała faktury, a tym samym składała określone oświadczenie woli, zobowiązując się tym samym do przeniesienia własności określonego towaru, za określoną cenę i określonemu nabywcy. Podatnik przyjmował takie faktury, zobowiązał się i zapłacił za ten towar cenę oraz odebrał towar i jako potwierdzenie tej transakcji otrzymał wystawione przez R. G. faktury VAT. W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia, czy R. G. była w fizycznym posiadaniu sprzedawanego paliwa, czy też nie. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego powołał się na treść przepisu art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Strona skarżąca, wywodząc swoje prawo do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego, powołała się na ogólną zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wydania w sprawie dwóch decyzji, organ wskazał, iż postępowanie podatkowe za przedmiotowy okres zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] . nr [...] , uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] . Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 475/07. W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [...] nr [...] , pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z [...] . nr [...] i sprawę skierował do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] , umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z [...] W konsekwencji wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, wynikającego z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] , organ pierwszej instancji wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za grudzień 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu – nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji ostatecznych rozstrzygających tą samą sprawę. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy "decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 KPA (obecnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu" (zobacz wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/97). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] . nr [...] . Ta decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 475/07. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. , w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] , umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z [...] Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę PHU "A. ". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegała na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma PHU "A. " nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełniał także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Pani R. G. i Pana M. S., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy PHU "A. ". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez PHU "A. ", tym czasem z zeznań właścicielki tej firmy i jej pełnomocnika wynika, że przedsiębiorca ten, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliwa, jak również takiego paliwa nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. R. G. , ani M. S. nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc w/w firma nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Ż.K.