I SA/Łd 296/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2002 roku oddala skargę. I SA/Łd 296/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G. G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 2.884,- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia w miesiącu maju 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup paliwa od firmy P.P.H.U. "A. " z siedzibą w M. , co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 1.654,- zł. Faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez ten pomiot nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu podatkowego, błędne rozliczenie podatku VAT w miesiącu maju (w zakresie podatku naliczonego) spowodowało również zaniżenie zobowiązania w miesiącu czerwcu 2002 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż za miesiąc maj 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym (rozstrzygnięcie z dnia [...] nr [...] ). Prawidłowość rozliczenia podatku za czerwiec 2002 r. w sposób bezpośredni uzależnione było od rozliczenia poprzedniego miesiąca, a zatem uwzględnienie w złożonej za ten miesiąc w deklaracji VAT-7 kwoty z przeniesienia (1.374,- zł) z maja 2002 r. było niezasadne i skutkowało koniecznością skorygowania rozliczenia dokonanego przez podatnika. Ponieważ przyczyną skorygowania dokonanego przez stronę samoobliczenia podatku za czerwiec 2002 r. były ustalenia, jakie w zakresie kwoty podatku z przeniesienia poczynił organ pierwszej instancji utrzymaną w mocy decyzją za maj 2002 r., brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego za czerwiec 2002 r. . W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej G. G. wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, w kontekście zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , którą to decyzją Dyrektor uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. i umorzył postępowanie w zakresie tej decyzji. Umorzone zostało zatem postępowanie za okres, którego dotyczy zaskarżona obecnie decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, strona wskazała, iż pięć lat, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, upłynęło w dniu 31 grudnia 2007 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. zostało dokonane z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, wynikającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i w związku z tym skoro decyzja zmieniająca rozliczenie za miesiąc maj 2002 r. jest niezgodna z prawem, również rozliczenie miesiąca czerwca 2002 r. nie jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wydania w sprawie dwóch decyzji, organ wskazał, iż postępowanie podatkowe za przedmiotowy okres zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] , uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] . Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 471/07. W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [...] nr [...] , pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z [...] nr [...] i sprawę skierował do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] , umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z [...] W konsekwencji wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, wynikającego z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] , organ pierwszej instancji wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za czerwiec 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Należy jednak wskazać, iż zaskarżona decyzja w sposób niedostateczny wyjaśnia przesłanki utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT. To, że rozliczenie tego podatku za miesiąc czerwiec 2002 r. wiązało się z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez podatnika w maju 2002 r. nie zwalniało organu od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, dowodów i przyczyn, zakwestionowania faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "A. ". W tym zakresie niewątpliwie organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże to uchybienie proceduralne, w kontekście przedstawionego Sądowi materiału dowodowego, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu – nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji ostatecznych rozstrzygających tą samą sprawę. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy "decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 KPA (obecnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu" (zobacz wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/97). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] . Ta decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 471/07. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. , w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] , umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z [...] W sprawie nie doszło też do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro organ podatkowy zastosował środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na podstawie decyzji z dnia [...] wystawiono przeciwko skarżącemu dwa tytuły wykonawcze, a następnie w dniu [...] wystosowano zajęcia praw majątkowych, doręczone podatnikowi 1 grudnia 2006 r. W związku z tym należy uznać, iż na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2002 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nieostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji były w 2006 r. wykonalne, a obowiązek z nich wynikający był wymagalny. Wniosek taki wynikał z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie miało charakter środka odwoławczego względnie suspensywnego. Decyzja nieostateczna była zatem tytułem egzekucyjnym, uprawniającym do podjęcia postępowania egzekucyjnego. Do czasu jej ewentualnego uchylenia korzystała ona z domniemania jej legalności i nie można było zakwestionować legalności wystawionego w oparciu o nią tytułu wykonawczego. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie uchylało automatycznie środków (czynności) procesowych podjętych w postępowaniu egzekucyjnym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż w przypadku uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, środki egzekucyjne podjęte w czasie, gdy była ona jeszcze w obrocie prawnym, nie wywołują skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Skutków takich, w sytuacji gdy ustawodawca dozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie można domniemywać. O ile zatem w tym przypadku tytuł wykonawczy został wystawiony, a środek egzekucyjny zastosowany przed dniem uchylenia decyzji z [...] i jednocześnie podatnik został przed tym dniem zawiadomiony o jego zastosowaniu, to uznać należy, iż zajęcie praw majątkowych skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę PPHU "A. ". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma PPHU "A. " nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełniał także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Pana P. G. , co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornej faktury, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy PPHU "A. ". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez PPHU "A. ", tym czasem z zeznań właściciela tej firmy wynika, że przedsiębiorca ten, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliwa, jak również takiego paliwa nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. P. G. nie dysponował towarem wskazanym w spornej fakturze, tak więc w/w firma nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania P. G. wskazują, że jego firma nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynikał z faktury. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.