I SA/Łd 297/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2002 roku oddala skargę. I SA/Łd 297/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G. G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 7.603 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "A" M. T. z siedzibą w W., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 7.368 zł. Faktury nr 17, 19 i 20/08/2002 z dnia (odpowiednio) 17, 19 i 20 sierpnia 2002 r. wystawione przez ten pomiot nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż właściciel firmy "A" – M. T., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał w tamtejszym urzędzie deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał podatku należnego, w tym również za sierpień 2002 r. Organ stwierdził, że jedynym dowodem zrealizowania przedmiotowych transakcji dostawy paliwa są ogólnikowe oświadczenia strony. W odniesieniu do dostawy udokumentowanej sporną fakturą podatnik wyjaśnił bowiem, że kontakt z firmą "A" nawiązał za pośrednictwem J. D., który prosił go, by zakupił paliwo z tej właśnie firmy, aby wesprzeć kolegę, który ją założył. Dodatkowo strona wyjaśniła, że paliwo zakupione od firmy "A" odbierała własnym środkiem transportu z bazy w W. i osobiście za nie płaciła. Organ podniósł, że baza paliwowa w W. należała do J. D., który był jednym z dostawców paliwa dla firmy G. G., co potwierdzają zeznania J. D. z dnia 12 lipca 2005 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w O. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby odbiór paliwa zakupionego (jak wynika z faktur) od firmy "A" odbywał się w obecności właściciela firmy lub jakiegokolwiek przedstawiciela rzekomego dostawcy. Z akt sprawy nie wynika również, by należności za przedmiotowe paliwo G. G. przekazywał M. T., jego pełnomocnikowi lub innemu przedstawicielowi firmy "A". W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za uzasadniony poglądu prezentowanego przez skarżącego, iż sporne faktury były odzwierciedleniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych tymi dokumentami. Organ podniósł, że choć nie można wykluczyć zasadności tezy, że zakup paliwa w ilościach, jakie określono spornymi fakturami miał miejsce, to jednak nie znajduje potwierdzenia teza, jakoby dostawcą tego paliwa był podmiot wskazany w nich jako wystawca. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa. Okoliczności towarzyszące czynnościom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami powinny były wzbudzić u podatnika, należycie dbającego o swoje interesy, nie tylko wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, ale w kontekście tych działań także wątpliwości co do prawnej skuteczności realizowanego w oparciu o sporne faktury uprawnienia do obniżenia podatku należnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej G. G. wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, w kontekście zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą to decyzją Dyrektor uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. i umorzył postępowanie w zakresie tej decyzji. Umorzone zostało zatem postępowanie za okres, którego dotyczy zaskarżona obecnie decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, strona wskazała, iż pięć lat, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, upłynęło w dniu 31 grudnia 2007 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] 2008 r. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż zarzucając fikcyjność transakcji organy podatkowe nie poczyniły w zasadzie żadnych innych ustaleń co do tego, czy podatnik nabył od firmy "A" M. T. paliwo. G. G. podniósł, że organy nie zakwestionowały w tym zakresie jego wyjaśnień, w których – przesłuchany w charakterze strony – zeznał, iż nabył od tej firmy paliwo w dobrej wierze, zapłacił za nie i otrzymał fakturę VAT dokumentującą tę sprzedaż. Niepodważenie wiarygodności tych zeznań powoduje zaś, że stanowią one – wraz z dokumentami w postaci faktur VAT – dowód świadczący o nabyciu przez podatnika paliwa. Dodatkowo skarżący wskazał na zeznania świadków – L. P., D. W., G. Ż., S. N., W. G., z których wynika, że osoby te nabywały paliwo od podatnika. Zatem nie prowadził on żadnej fikcyjnej działalności. Podatnik w dobrej wierze nabywał i sprzedawał paliwo, deklarował sprzedaż i odprowadzał należne podatki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wydania w sprawie dwóch decyzji, organ wskazał, iż postępowanie podatkowe za przedmiotowy okres zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...]. Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 473/07. W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [...] nr [...], pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z dnia [...] nr [...] i sprawę skierował do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z dnia [...]. W konsekwencji wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, wynikającego z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], organ pierwszej instancji wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za sierpień 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony, przerwały - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu – nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji ostatecznych rozstrzygających tą samą sprawę. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy "decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 k.p.a. (obecnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu" (zobacz wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/97). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...]. Ta decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 473/07. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, wydał [...] decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. i to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], umarzającą postępowanie w zakresie decyzji z [...]. W sprawie nie doszło też do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro organ podatkowy zastosował środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na podstawie decyzji z dnia [...] wystawiono przeciwko skarżącemu dwa tytuły wykonawcze, a następnie w dniu 29 listopada 2006 r. wystosowano zajęcia praw majątkowych, doręczone podatnikowi 1 grudnia 2006 r. W związku z tym należy uznać, iż na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc sierpień 2002 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nieostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji były w 2006 r. wykonalne, a obowiązek z nich wynikający był wymagalny. Wniosek taki wynikał z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie miało charakter środka odwoławczego względnie suspensywnego. Decyzja nieostateczna była zatem tytułem egzekucyjnym, uprawniającym do podjęcia postępowania egzekucyjnego. Do czasu jej ewentualnego uchylenia korzystała ona z domniemania jej legalności i nie można było zakwestionować legalności wystawionego w oparciu o nią tytułu wykonawczego. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie uchylało automatycznie środków (czynności) procesowych podjętych w postępowaniu egzekucyjnym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż w przypadku uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, środki egzekucyjne podjęte w czasie, gdy była ona jeszcze w obrocie prawnym, nie wywołują skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Skutków takich, w sytuacji gdy ustawodawca dozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie można domniemywać. O ile zatem w tym przypadku tytuł wykonawczy został wystawiony, a środek egzekucyjny zastosowany przed dniem uchylenia decyzji z [...] i jednocześnie podatnik został przed tym dniem zawiadomiony o jego zastosowaniu, to uznać należy, iż zajęcie praw majątkowych skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" M. T. Sporną w niniejszej sprawie kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w badanym okresie regulował przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 VATiAKC oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, w brzmieniu w badanym okresie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W myśl drugiego ze wskazanych przepisów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VATiAKC w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. zawierało przepisy analogiczne do przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy ustaliły, że M. T. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. Przypomnieć wypada, że uchwały NSA zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. W niniejszej sprawie jednak skład orzekający WSA w Ł. podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA. W jej uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VATiAKC prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VATiAKC, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, do dokonania której mają prawo na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, przyjmując że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży paliwa. Istotne tu są dokonane przez organy ustalenia, że właściciel firmy "A" – M. T., nie uczestniczył w wykonaniu umowy sprzedaży paliwa na rzecz strony niniejszego sporu. Paliwo było kupowane od firmy "A" – M. T. na prośbę J. D., odbierane było z bazy W W. należącej do J. D., a zapłaty strona dokonywała gotówką osobiście i nie ma dowodów, by płaciła M. T., jego pełnomocnikowi bądź przedstawicielowi firmy "A" . Nadto M. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był zatem uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został powołany na trzeciej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako mający zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd zauważa, że na stronie czwartej organ wskazał również na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), dotyczący sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zastosowanie jednej normy prawnej nie wyklucza możliwości zakwalifikowania stanu faktycznego również do innej, gdy oba przepisy niosą jednakowe konsekwencje dla podatnika. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność zarówno co do przedmiotu czynności, którą faktura potwierdza, jak i w zakresie podmiotów, które tej czynności dokonały. Dla zastosowania wymienionego przepisu nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 230/08, LEX nr 489753). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Nie można również zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe w zakresie swoich czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. M.D.