I SA/Łd 299/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. G. kwotę 5608 zł.(pięć tysięcy sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U. G. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Laboratorium "A" ZPCh w Ł. Firma podatniczki w okresie od 31 lipca 1999 r. do 1 września 2001 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. W tym czasie U. G. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 9 (wyrobów perfumeryjnych i środków upiększających) załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami, powoływana dalej jako ustawa o VAT). W dniu 25 lipca 2001 r. podatniczka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł-B deklarację dla podatku akcyzowego za czerwiec 2001 r. oraz deklarację podatkową dla podatku VAT za ten okres. Ponadto złożyła wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconego podatku VAT za czerwiec 2001 r. w wysokości 99.537,- zł. Kwota ta została jej wypłacona we wskazanej wyżej wysokości. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie podatniczki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował prawidłowość dokonanego zwrotu i decyzją z dnia [...] r. określił U. G. kwotę zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że wynikający z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT przywilej uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, nie dotyczył z mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, producentów wyrobów akcyzowych. Podatniczka była objęta podatkiem akcyzowym, nie miała zatem prawa żądania zwrotu uiszczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, otrzymany zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług okazał się nienależny. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki podniósł zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a i art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Skoro zatem Trybunał uznał, że zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników posiadających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji to – zdaniem skarżącej – należało przyjąć, że podatników tych obowiązywało również (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja) zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, na zasadach wynikających z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił m.in. stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu organ odwoławczy wysnuł wniosek, że ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników podatku akcyzowego i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Gdyby bowiem chciał zrównać ich uprawnienia nie wprowadzałby takiego podziału. Producent wyrobów akcyzowych nie miał zatem prawa do zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu w jakim zastosował go organ I instancji, nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji, ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał, zdaniem organu odwoławczego, wskazał na niezgodność z Konstytucją art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej ustawę o VAT jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis nie przewidywał regulacji przejściowych dla zmian zasad wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej. Zaakceptował natomiast fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej dotychczasowych przywilejów wynikających z art. 14a ustawy o VAT. Ponadto nie badał kwestii konstytucyjności zastąpienia zwolnienia od wpłat podatku przez prawo do żądania zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził natomiast, że pomimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodziły podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. W okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, art. 14a ustawy o VAT obowiązywał zatem w brzmieniu po nowelizacji, nie zaś w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik U. G. podniósł zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej tj.: art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zakwestionował przede wszystkim prezentowaną przez organy podatkowe interpretację art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. W jego ocenie w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r., przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczący wyrobów akcyzowych preferowanych, odnosił się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do błędnej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, czyli do przyjęcia, że wyżej wymienionym podatnikom podatku akcyzowego nie przysługuje zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT. Zwrócił również uwagę, że zasadność zwrotu podatku była przedmiotem oceny już na etapie badania wniosku o dokonanie zwrotu podatku. Przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT nie ograniczał bowiem właściwości urzędu skarbowego wyłącznie do sprawdzenia, czy kwota podatku VAT wynikająca ze złożonej deklaracji została wpłacona za dany miesiąc. Urząd Skarbowy dokonując zwrotu podatku VAT wiedział, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie uznał jednak tego faktu za negatywną przesłankę dokonania zwrotu podatku. Utwierdził zatem podatnika w przekonaniu, że prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 14a ustawy o VAT. Wydanie w późniejszym czasie decyzji, z której wynika, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot podatku, stanowiło w ocenie strony skarżącej rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony okoliczność działania w zaufaniu do rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego była przesłanką prawnej niedopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nienależne dokonanie zwrotu podatku, a w przypadku wydania takiej decyzji – była przesłanką stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej oznaczała bowiem m.in., że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie mogło być przerzucane na podmioty poddane władztwu administracyjnemu, jeśli po ich stronie nie można było dopatrzyć się naganności postępowania. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skarżący wskazał, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, przedsiębiorstwo prowadzone przez stronę miało status zakładu pracy chronionej i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W przedmiotowej sprawie winien zatem znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. (ówczesne brzmienie przepisu przewidywało zwolnienie zakładów pracy chronionej z obowiązku wpłat różnicy podatku). Wydanie przez organy podatkowe decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym nowelizacją z 20 listopada 1999 r. stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto organy podatkowe obu instancji wskazując ww. przepis jako podstawę zaskarżonych decyzji naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik strony podniósł, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność, czy skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. na okoliczność, czy strona przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe instancji nie przeprowadziły jednak postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto skoro postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu to również niezależnie od wniosku strony powyższa okoliczność winna zostać zbadana z urzędu przez organy podatkowe. Pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii, czy podatnik jest podmiotem, do którego stosuje się ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż prezentowane przez stronę stanowisko nie miało uzasadnienia w treści przedmiotowego przepisu. Ponadto wskazał, że skutkiem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy powołanego przepisu. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1747/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia pewnych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres oraz dokonania zwrotu wnioskowanego przez stronę podatku nie mogła powodować braku możliwości wszczęcia przez organy podatkowe odpowiedniego postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Odnosząc się do kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Sąd I instancji zauważył, że wprawdzie nowelizacja ustawy o VAT istotnie zmieniła sposób i zakres wyłączeń od możliwości skorzystania z uprawnień określonych art. 14a ustawy o VAT, jednak okoliczność ta nie była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 ustawy o VAT po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian do ustawy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że pomimo wynikającej ze zmiany niedogodności dla podatników nie zachodziły podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. W okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja art. 14a ustawy o VAT obowiązywał zatem, w ocenie Sądu, w brzmieniu po nowelizacji. Sąd podkreśli, że organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania przepisów, które nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyeliminowane z obrotu prawnego. W konsekwencji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań w powyższym zakresie nie stanowiło ponadto naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie I FSK 1350/07 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W motywach wydanego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy spełnia warunki uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towaru i usług w oparciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Skoro argument ten został podniesiony przez stronę, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT. Tego jednak organ II instancji nie uczynił. Ponadto NSA za zasadny uznał również pogląd o konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01. Wyrok ten wprawdzie nie został wykonany przez parlament, bowiem nie doszło do uchwalenia ustawy dotyczącej przepisów przejściowych obejmujących grupę podatników wskazanych w tym orzeczeniu (zakłady pracy chronionej), którzy rozpoczęli działalność inwestycyjną w zaufaniu do państwa, jednak – jak podkreślił – mimo bezczynności władzy ustawodawczej wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł być wykonywany. Na poparcie tego poglądu Sąd powołał się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/3/50), w której NSA wskazał na możliwość ubiegania się przez podatników objętych treścią wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały NSA przyjął możliwość zastosowania w stosunku do podatniczki art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., o ile tylko ustalone zostaną okoliczności faktyczne uprawniające do takiego rozliczenia podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową uznał natomiast wykładnię art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji miało prowadzić do wniosku, że przepis art. 14 a ust. 7 pkt 1 tej ustawy znajdował zastosowanie do podatniczki, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niej art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie powołał się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01 (opubl. w: ONSA 2002, nr 3, poz. 102). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wykładnia stosowanych przepisów dokonana została w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1350/07. Zgodnie z tą wykładnią za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Już bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wnosiła o zbadanie, czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Tej okoliczności organ odwoławczy nie powinien pomijać milczeniem, lecz zgodnie z art. 122 o.p. zbadać zasadność tego argumentu. Skoro zaś art. 187 § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy (a nie podatnik) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy to znaczy, że na organie (a nie na podatniku) spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jeśli zaś ustawodawca inaczej rozkłada ciężar dowodu daje temu wyraz w treści przepisu prawa materialnego, jak np. w przypadku odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W tych warunkach przyjąć należy, że obowiązkiem organu odwoławczego, któremu nie sprostał on w toku dotychczasowego postępowania, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r. Takie postępowanie dowodowe organ ten winien zatem przeprowadzić w toku ponowionego postępowania podatkowego. Ponadto za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. W wyroku tym TK wskazał, że art. 1 punkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie NSA wyrok ten może być wykonywany mimo bezczynności władzy ustawodawczej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy cytowane orzeczenie TK mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że jeśli w toku ponowionego postępowania zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające podatniczkę do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. Pozostałe zarzuty, w tym w szczególności zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 punkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. należy uznać za nieuzasadnione, co wprost wynika z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, w której stwierdzono, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. odnosi się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie podatnikom podatku akcyzowego, jakim pozostawała skarżąca. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orze jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko.