I SA/Łd 30/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] r. w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej części (określenia J. Ś. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 20.052,00 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 2004 roku strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" s. c. A. Ś., J. Ś. z siedzibą w Ł., której przedmiotem był handel częściami i akcesoriami samochodowymi oraz pojazdami samochodowymi. Od 2002 r. podatnik nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004 r. również na terenie Unii Europejskiej. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. zakupił 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008 r. Organ stwierdził, że z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w roku 2004 podatnik uzyskał dochód w wysokości 48.169,51 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji, zaś wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 797/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 566/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w kwocie 20.052,00 zł oraz wysokość odsetek na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego PIT-36L od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004 roku w kwocie 1.067,00 zł. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., w której wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zwieszeniu w dniu 29 grudnia 2010 r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z kolei bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonej w terminie części zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004 r. upłynął z końcem 2009 r., co oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wzięto pod uwagę zalecenia sądów obu instancji, dotyczące: 1) zbadania czy oprócz samochodów, które zostały przez sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych, 2) określenia kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych", bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdyby podatnik nie posiadał innych pojazdów oprócz tych sprzedanych; 3) dokonania analizy porównawczej skali sprzedaży pojazdów w 2004 roku przez spółkę i osobiście, bowiem zdaniem Sądu większa ilość pojazdów sprzedanych przez podatnika poza spółką mogłaby świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w dniu 17 października 2014 r. przesłuchano podatnika w charakterze strony. Ponadto zwrócono się do Urzędu Miasta Ł. Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów o udzielenie informacji dotyczących posiadanych uprawnień do kierowania pojazdami oraz pojazdów w 2004 roku przez E. S. (ojca podatnika), W. Ś. (matkę podatnika), A. W., A. Ś. oraz samochodów zarejestrowanych na podatnika. W dniu 11 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: S. T.., A. W., K. Ś., N. Ś.. Organ dokonał analizy sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki w stosunku do sprzedaży pojazdów dokonanych osobiście przez podatnika. Z dokumentów źródłowych wynika, że w 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano sprzedaży 3 samochodów na podstawie faktur VAT: Daewoo Nubira II 2.0, VW PASSAT i Polski Fiat 126 EL SX na łączną kwotę przychodu netto 14.868,85 zł. Natomiast osobiście podatnik dokonał sprzedaży 4 samochodów w tym dwóch zarejestrowanych na stronę: Daewoo - FSO Nubira nr rej. [...] i Daewoo - FSO Nubira nr rej. [...] oraz dwóch nie zarejestrowanych na stronę: Ford Mondeo nr rej. [...] i Audi 80 na łączną kwotę przychodu netto 79.874.00 zł. Jednocześnie organ zauważył, że z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta Ł. Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, wynika, iż począwszy od 1994 roku podatnik zarejestrował 41 samochodów zarówno osobowych jak i ciężarowych, 15 przyczep oraz 1 motocykl, a A. Ś. od 1997 roku dokonała rejestracji 22 samochodów (osobowych i ciężarowych) oraz 2 przyczepy. W roku 2004 pojazdów (w tym samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep) zarejestrowanych na stronę odnotowano łącznie 21, w tym samochodów osobowych i ciężarowych 8 (samochód osobowy Mercedes - Benz 308D, samochód osobowy Mercedes - Benz 123, samochód ciężarowy Mercedes - Benz Spinter, samochód osobowy Daewoo - FSO Leganza, samochód ciężarowy Renault Trafic, samochód osobowy Daewoo - FSO Nubira, samochód ciężarowy Daewoo - FSO Nubira, samochód ciężarowy Fiat Ducato). Dane te nie pokrywają się z zeznaniami podatnika, iż oprócz samochodów sprzedanych w 2004 roku oraz jednego sprzedanego w 2005 roku nie posiadał innych samochodów. Wskazane marki poszczególnych samochodów i ich wygląd, pozwalają na stwierdzenie, iż wszystkie z tych samochodów nadawały się do wykorzystania w celach prywatnych, na co wskazuje również doświadczenie życiowe. Ponadto podatnik był również w posiadaniu niezarejestrowanych na niego samochodów, o czym świadczy chociażby fakt sprzedaży w 2004 roku zakupionego w 2003 roku samochodu marki Ford Mondeo, czy zakupionego i sprzedanego w 2004 roku samochodu Audi 80. Jak wynika z danych otrzymanych z Urzędu Miasta Ł. (pismo z 18 listopada 2014 r.) W. Ś. nie figuruje w ewidencji kierowców jako osoba posiadająca uprawnienia do kierowania pojazdami. Tym samym nie mogła korzystać z samochodów posiadanych przez stronę i odwozić dzieci na zajęcia. Ustalenia te nie pokrywają się z zeznaniami strony z dnia 17 października 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż w przedmiotowym stanie faktycznym oprócz samochodów sprzedanych przez stronę osobiście w 2004 roku, podatnik posiadał również inne samochody, które mogły być użytkowane do celów prywatnych. Jednocześnie analiza skali sprzedaży pojazdów przez spółkę i podatnika osobiście pozwoliła na konkluzję, że w tym samym okresie tj. 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki sprzedano mniejszą ilość pojazdów tj. trzy samochody na mniejszą łączną kwotę przychodu netto 14.868,85 zł, niż osobiście tj. cztery samochody na łączną kwotę przychodu netto 79.874,00 zł. Bezpodstawnym zatem pozostaje zarzut, iż nie określono w zaskarżonej decyzji kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych", bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd zobowiązał organy do określenia kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych", bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, jedynie w przypadku, gdyby podatnik nie posiadał innych pojazdów, używanych do celów prywatnych, niż te sprzedane osobiście przez niego. W ocenie organów podatkowych taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Analiza skali sprzedaży natomiast pozwoliła przyjąć stanowisko Sądu, że większa ilość pojazdów sprzedanych poza spółką świadczyć może o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowi jedną z przesłanek uznania przez organy podatkowe spornych transakcji (sprzedaży pojazdów osobiście) za dokonane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że działania strony polegające na sprzedaży samochodów noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym przychody te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za stanowiskiem takim przemawia przede wszystkim fakt, że dokonywany handel samochodami prowadzony był w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaży wcześniej nabytych samochodów podatnik dokonywał w sposób stały, a nie okazjonalny, od co najmniej 2002 roku, o czym świadczą chociażby daty nabyć i sprzedaży pojazdów. Czynności podejmowane przez stronę nie były incydentalne, ani sporadyczne, dokonywane transakcje wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. Zdaniem organu ewentualny fakt użytkowania spornych samochodów przez podatnika oraz członków jego rodziny, nie może stanowić podstawy do kategorycznego przyjęcia, iż samochody nie mają charakteru towaru handlowego i nie są przeznaczone do sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że cena żadnego ze sprzedanych samochodów nie spadła poniżej ceny zakupu, lecz w trzech na cztery przypadkach była znacznie wyższa, co świadczy o tym że nie traciły one na wartości, mimo upływu czasu od ich zakupu i faktu ich użytkowania. Zdaniem organu była to w pełni profesjonalna działalność gospodarcza nastawiona na zamiar prowadzenia handlu samochodami, a nie na realizację własnych potrzeb (pasji). Zamiaru tego nie niweczy dłuższy okres posiadania samochodów (około jednego roku), wynikający z różnych okoliczności, np. konieczność naprawy w celu uzyskania lepszej ceny, czy też trudności w jego szybkim zbyciu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów naprawy sprzedawanych samochodów. Nie udowodnił zatem, że poniósł jakikolwiek wydatek na ich naprawę (zakup zużytych lub zepsutych części). Organy podatkowe nie mogą zaś opierać się na domysłach, przypuszczeniach i hipotezach lub poszukiwać dowodów, o których wiedzę posiada tylko podatnik (jako osoba ponosząca potencjalne wydatki). W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej organ zastosował reguły wynikające z przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w: 1. uznaniu, że w zakresie transakcji sprzedaży pojazdów mechanicznych skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, gdy: - nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym skoro sprzedając jeden egzemplarz pojazdu skarżący nabywał kolejny, to działania takie były ciągłe, z uwagi na to, że dokonując sprzedaży pojazdu, nabywa się w jego miejsce kolejny, a akceptacja poglądu organu w tym zakresie prowadziłaby do wniosku, że każdy właściciel pojazdu wykonuje w tym zakresie działania ciągłe w rozumienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - dowolne jest uznanie, że czynności skarżącego związane z korzystaniem z przedmiotowych pojazdów i ich naprawą były działalnością zorganizowaną, z uwagi na wykorzystywanie powierzchni niezbędnych do parkowania i naprawy pojazdów, tj. garażu i podwórza, w sytuacji, gdy w taki sposób wykorzystuje swoje podwórko i garaż każdy, nie prowadzący działalności gospodarczej użytkownik działki gruntu na której stoi dom i garaż, - dowolne jest uznanie, że w szczególny sposób skarżący współpracował z osobami znającymi się na blacharstwie i lakiernictwie, co pozwala wskazać na zorganizowany charakter działalności, w sytuacji, gdy takie same działania podejmuje każdy użytkownik pojazdu nie prowadzący działalności gospodarczej i wykorzystujący pojazd dla swoich celów osobistych, gdy dokona zakupu pojazdu uszkodzonego i naprawia ten pojazd, - dowolne jest uznanie, że skarżący podejmował swoje działania w celu osiągnięcia zysku, w sytuacji, gdy organ nie wykazał faktu osiągnięcia zysku, a za zysk w szczególności nie może zostać uznana kwota różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą zakupu pojazdu, w sytuacji, gdy organ zaniechał ustalenia dalszych okoliczności, tj. ustalenia, w jakim stanie znajdowały się pojazdy w dacie nabycia i w dacie sprzedaży oraz jakie zostały poniesione koszty, co dopiero pozwoliłoby na wskazanie, czy skarżący osiągał zysk, - dowolne jest uznanie, że skoro przy dokonywaniu zakupu skarżący oceniał stan techniczny pojazdów, to działania te należy uznać za związane z chęcią uzyskania zysku, 2. uznaniu, iż nie można mówić o pasji związanej z posiadaniem wielu pojazdów i ich naprawą, gdy pojazdy te nie są niespotykane i niepowtarzalne, która to konstatacja organu jest zupełnie dowolną; 3. błędnym uznaniu, że przy zakupie pojazdów skarżącemu nie przyświecał cel osobisty, w sytuacji, gdy z zeznań świadków wprost wynika, że wszystkie pojazdy, które zostały sprzedane w 2004 r. były wykorzystywane przez skarżącego i jego rodzinę do celów osobistych; 4. dowolnym i jednostronnym sposobie analizowania zebranego materiału dowodowego, przy dokonywaniu którego organ odwołuje się do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów przez członków rodziny skarżącego, wyprowadzając z tej analizy wnioski wpływające na ocenę 2004 roku, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących pojazdów posiadanych przez osoby bliskie w latach 2003 - 2004 potwierdzających prawdziwość twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu pojazdów. Z materiału dowodowego wynika tymczasem, że W. Ś. nie posiadała w tym okresie żadnego pojazdu, A. W. posiadała pojazd nie pozwalający na wykorzystywanie przy opiece nad dziećmi skarżącego, E. Ś. posiadał pojazd nie nadający się do użytkowania zezłomowany w 2005 r., A. Ś. posiadała jeden pojazd; 5. niezasadne oddalenie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta Ł., ze wskazaniem nazwiska panieńskiego W. Ś. (z domu L.), z jednoczesnym powołaniem się na okoliczność, że możliwe jest zidentyfikowanie czy dana osoba, posługująca się indywidualnym numerem PESEL posiada uprawnienia do kierowania pojazdem, w sytuacji, w której prawo jazdy W. Ś. wydane być mogło już w latach 60-tych, na panieńskie nazwisko, co zdaniem pełnomocnika powoduje, iż za niewystarczające dla weryfikacji, czy W. Ś. miała uprawnienia do prowadzenia pojazdów w okresie objętym kontrolą pozostaje uzyskanie informacji z Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, której podstawą wydania było złożone zapytanie, wskazujące na zmienione nazwisko W. Ś., a także numer PESEL, przy czym zaznaczenia wymaga, że system ewidencji ludności wraz z numerem PESEL został wprowadzony w latach 70-tych, zatem już po uzyskaniu przez W. Ś. prawa jazdy. Ponadto znajdująca się w aktach sprawy informacja odnosiła się do okoliczności, czy W. Ś. figurowała w ewidencji kierowców wyłącznie w chwili wydawania tegoż pisma, co pozostaje niewystarczające dla ustalenia, czy miała ona uprawnienia do kierowania pojazdami w 2004 r., przy czym zaznaczenia wymaga, że skarżący wyraźnie wskazał, że jego rodzice już nie żyją, zatem nie jest wykluczone, że z chwilą udzielania wskazanej informacji, W.Ś. została już wykreślona z ewidencji kierowców. II. pominięciu okoliczności wskazujących na to, że zakupy poszczególnych pojazdów wynikały z faktu wcześniejszego zbycia innych pojazdów i miały na celu zapełnienie brakującej w tym zakresie luki; III. błędnym ustaleniu, że sprzedaż samochodów, które nabywał skarżący, jako osoba fizyczna, w sposób nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2004 - 2007, stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które jest sprzeczne z wykazanym przez skarżącego powodem, dla którego dokonywał zakupu pojazdów; IV. ustaleniu, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji gdy swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji, V. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", poprzez zaniechanie zastosowania się do treści i uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. I SA/Łd 797/11 i wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 r. II FSK 566/12 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wydanej w wyniku tych wyroków i nieprzeprowadzenie całości postępowania dowodowego zalecanego przez sądy administracyjne. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji nie określono kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych" bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, co powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie poddaje się w ogóle kontroli instancyjnej; VI. błędne uznanie, że konieczność wskazania kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii osobistych bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, zachodzi wyłącznie w sytuacji, w której skarżący nie posiadałby innych pojazdów oprócz tych sprzedanych, co doprowadziło w istocie do całkowitego zaniechania ustalenia takiego kryterium i zaniechania przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, co skutkuje brakiem możliwości odniesienia się przez skarżącego do twierdzenia, iż wszystkie sprzedane przez niego pojazdy były przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej; VII. zaniechanie przeprowadzenia ustaleń dotyczących okoliczności, które z posiadanych przez skarżącego pojazdów były wykorzystywane jako pojazdy osobiste, a które wykorzystywane były w ramach działalności gospodarczej, co w istocie sprowadza się do zanegowania przez organ możliwości posiadania przez skarżącego pojazdów wyłącznie na cele osobiste, w sytuacji, w której poza samochodami sprzedanymi w 2004 r. oraz samochodem Daewoo Leganza, skarżący nie posiadał innych, które używałby jako osoba fizyczna do celów prywatnych; VIII. dowolne uznanie, że zarejestrowane na skarżącego samochody nadawały się do celów prywatnych, w sytuacji, w której wymienione przez organ samochody, zarejestrowane w 2004 r. na skarżącego w większości stanowią samochody dostawcze, wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności, IX. wydanie decyzji w oparciu o ustalenia dotyczące działań skarżącego obejmujące okres od 2004 do 2008 r., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przedmiotem procedowania jest tylko i wyłącznie kwestia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Skutkuje to możliwością oceny zachowania skarżącego jedynie przez pryzmat transakcji dokonywanych w okresie roku 2004 i uznaniem, że skarżący nie może być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. X. błędne niezastosowanie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dokonywana sprzedaż, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą i obejmująca czynność sprzedaży rzeczy ruchomych, w okresie po upływie sześciu miesięcy od dnia ich nabycia, nie powinna być uznawana, za źródło przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W omawianej sprawie wiążą wyroki: WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. I SA/Łd 797/11 oraz NSA z dnia 4 lutego 2014 r. II FSK 566/12, uściślający i rozszerzający wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2011 r. NSA zalecił bowiem, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie podjął działania zmierzające do ustalenia czy skarżący wypełnił wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W szczególności organ powinien ustalić czy skarżący przy dokonywaniu zakupów i sprzedaży samochodów działał w sposób zorganizowany i ciągły. Przy ustaleniu powyższego niezbędne będzie przesłuchanie skarżącego na okoliczność sposobu zakupów poszczególnych samochodów, w szczególności w kontekście finansowania wyjazdów za granicę, poszukiwania ofert sprzedaży, stopnia zorganizowania i częstotliwości wyjazdów związanych z zakupem samochodów w kraju i za granicą, posiadania własnej lawety lub ewentualnego wykorzystywania w celach transportu zakupionych samochodów lawety będącej w dyspozycji spółki cywilnej. Koniecznym będzie także ustalenie w jakim zakresie kupnem i odsprzedażą samochodów używanych zajmowała się spółka cywilna, w której uczestniczył podatnik. NSA zalecił porównanie obrotów i zysków z tytułu sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez skarżącego osobiście. Za istotne NSA uznał również ustalenie w jakim miejscu skarżący dokonywał napraw i remontów w przypadku zakupu uszkodzonych samochodów oraz z wykorzystaniem jakiego sprzętu i mienia, ile kilometrów przejeżdżał dla celów prywatnych poszczególnymi samochodami w okresie pomiędzy ich zakupem i sprzedażą. Ponadto mocą wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. organ został zobowiązany do zbadania, czy oprócz samochodów, które zostały przez skarżącego sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych. W ocenie WSA w Łodzi rozpoznającego sprawę w dniu dzisiejszym, zalecenia te zostały wykonane, nie doszło zatem do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przede wszystkim w dniu 17 października 2014 r. organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego, zadając mu pytania dotyczące okoliczności wskazanych w uzasadnieniach wyroków obu instancji. Obszerna relacja z tych zeznań została zawarta na s. 6-9 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. Sygnalizacyjnie należy wskazać, że na pytanie w jaki sposób podatnik nabywał pojazdy i gdzie poszukiwał ofert, J. Ś. oświadczył, że samochody same wchodziły mu w ręce, gdyż miał szerokie kontakty w branży motoryzacyjnej. Do transportowania uszkodzonych pojazdów używał własnej lawety, nie korzystał z lawety spółki. Napraw samochodów dokonywał osobiście na własnej posesji, wykorzystując własne narzędzia, zaś poważniejsze prace wykonywane były w warsztacie M. T.., który już nie żyje. Skarżący stwierdził, że w okresie między zakupem a sprzedażą samochodu przejeżdżał 50.000 – 80.000 km. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta Ł. Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, wynika, że począwszy od 1994 roku skarżący zarejestrował 41 samochodów, zarówno osobowych jak i ciężarowych, 15 przyczep oraz 1 motocykl, a jego żona (A. Ś.) od 1997 roku dokonała rejestracji 22 samochodów (osobowych i ciężarowych) oraz 2 przyczepy. W 2004 r. na skarżącego zarejestrowanych było 21 pojazdów, w tym 8 samochodów osobowych i ciężarowych (osobowe: Mercedes - Benz 308D, Mercedes - Benz 123, Daewoo - FSO Leganza, Daewoo - FSO Nubira; ciężarowe: Mercedes - Benz Spinter, Renault Trafie, Daewoo - FSO Nubira, Fiat Ducato). Należy zwrócić uwagę ponadto, że oprócz samochodów zarejestrowanych na skarżącego, był on w posiadaniu również samochodów niezarejestrowanych na siebie, o czym świadczą umowy sprzedaży zawarte w 2004 roku, dotyczące dwu samochodów: Forda Mondeo (zakupionego w 2003 roku) i Audi 80 (zakupionego w 2004 r.). Organ prawidłowo ocenił zatem, że dane te nie pokrywają się z zeznaniami skarżącego, który oświadczył, że oprócz samochodów sprzedanych w 2004 roku oraz jednego sprzedanego w 2005 roku - nie posiadał on innych samochodów. Skarżący zarzucił organowi, że nie wskazał kryteriów zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii osobistych, bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, uznając, że obowiązek taki spoczywał na organie tylko w sytuacji, gdyby okazało się, że skarżący nie posiadał innych pojazdów oprócz sprzedanych. Analizując marki samochodów skarżącego, organ stwierdził jednak, że wszystkie z nich nadawały się do wykorzystania w celach prywatnych. Należy zwrócić uwagę przy tym, że mocą wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. organ został zobowiązany do zbadania, czy oprócz samochodów, które zostały przez skarżącego sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych. Okoliczność taka została wykazana w omawianej sprawie. W wyroku tym WSA w Łodzi wskazał ponadto, że większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tak właśnie było w omawianej sprawie - z ustaleń organu wynika bowiem, że w 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, sprzedano mniejszą ilość pojazdów (3 samochody na łączną kwotę przychodu netto 14.868,85 zł), niż przez skarżącego osobiście (4 samochody na łączną kwotę przychodu netto 79.874,00 zł). Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Sądu, działalność prowadzona przez skarżącego wypełnia definicję zawartą w tym przepisie. Bez wątpienia miała ona cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia, co zostało wykazane konkretnymi kwotami). Działalność skarżącego miała również charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów, również za granicą kraju, oraz przeprowadzanie niezbędnych napraw wymagało zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów; przykładowo, skarżący dysponował lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2003–2007). Dla uzyskiwania przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 733/07, LEX nr 485292, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, LEX nr 497202). W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym – co w omawianym przypadku nie miało miejsca. Ponieważ podatnik nie wykazał żadnych kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, nie można było ich uwzględnić. W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został przez podatnika rzetelnie udokumentowany. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (II FSK 279/05, LEX nr 173044) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesiony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast okoliczności akcentowane w skardze, związane z poniesieniem kosztów napraw samochodów, przy wykorzystaniu własnego podwórka i garażu oraz współpracy skarżącego z osobami znającymi się na blacharstwie i lakiernictwie – nie świadczą o błędnej ocenie organu w kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a jedynie potwierdzają, że skarżący nie udokumentował poniesionych wydatków, przez co nie można było ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu pasja związana z posiadaniem wielu pojazdów, nie wyklucza automatycznie faktu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Oceny takiej nie zmienia również ewentualna możliwość korzystania z przedmiotowych samochodów przez skarżącego i członków jego rodziny. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie regulują sposobu korzystania przez podatnika z towarów handlowych, nie zabraniają mu zatem korzystania z nich dla własnych celów, zwłaszcza, gdy są to towary używane. Z tego względu podkreślana przez skarżącego okoliczność posiadania prawa jazdy przez jego matkę (która mogła odwozić dzieci) – nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, zaś uznając, że materiał zgromadzony w pierwszej instancji jest kompletny – nie miał obowiązku go uzupełniać. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób logiczny i spójny. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.