II FSK 566/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 797/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Łd 797/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 20.052,00 zł. W ocenie organu podatkowego Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2004r. zaniżył wysokość osiągniętego przychodu. Organ wskazał, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W toku postępowania ustalono, że od 2002 r. Skarżący nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004 r. również na terenie Unii Europejskiej. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. podatnik zakupił 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008 r. Ponadto, w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A. s.c. A. S., J. S., z siedzibą w L., której przedmiotem był handel częściami i akcesoriami samochodowymi oraz pojazdami samochodowymi. Strona skarżąca odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia. 1.3. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że działalność Skarżącego wypełniała przesłanki definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor wskazał, że w latach 2002-2008 podatnik był stroną siedemnastu transakcji kupna-sprzedaży, których przedmiotem było siedemnaście samochodów. W 2004 r. Skarżący dokonał sprzedaży następujących samochodów: 1. w dniu 19 kwietnia 2004 r. DAEWOO NUBIRA 1.6 KOMBI za kwotę 24.500,00 zł, zakupionego 19 kwietnia 2003 r. za 4.500,00 zł; 2. w dniu 26 kwietnia 2004 r. DAEWOO NUBIRA 2,0 CDX za kwotę 26.100,00 zł, zakupionego 27 marca 2003 r. za 3.989,40 zł; 3. w dniu 27 kwietnia 2004 r. FORD MONDEO 1.8 za kwotę 27.600,00 zł, zakupionego 30 maja 2003 r. za 22.000,00 zł; 4. w dniu 22 listopada 2004 r. AUDI 80 1.8 za kwotę 1.900,00 zł, zakupionego 12 października 2004 r. za 644,09 zł, plus podatek akcyzowy 421 zł i VAT 150 zł. Ponadto w 2003 i 2005 r. Skarżący sprzedał po dwa samochody (DAEWOO LEGANZA i DAEWOO LANOS 1.6 SPORT w 2003., zaś FORD MONDEO 1.8 i DAEWOO LEGANZA 2.2 DCI w 2005 r.), w 2006 r. i 2007 r. po trzy samochody (RENAULT MEGANE 1.4, RENAULT SCENIC i BMW 320 w 2006 r., a MITSUBISHl SPACE STAR, CITROEN C-2 i FORD FIESTA w 2007 r.), natomiast w 2008 r. dwa samochody (PEUGEOT 307 i RENAULT TRAFIC). Organ podniósł, że w okresie od czerwca 2002 r. do listopada 2008 r. podatnik posiadał w jednym czasie po kilka samochodów (od 2 do 6), a sprzedając jeden egzemplarz nabywał kolejne. Za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej organ uznał wydatki w łącznej kwocie 31.704,49 zł poniesione na zakup pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej strona uzyskała w 2004 r. dochód w wysokości 48.169,51 zł. Organ podkreślił, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów na własny rachunek czyniąc to w sposób częstotliwy, o czym świadczyła ilość sprzedanych pojazdów oraz zorganizowanie, gdyż Skarżący posiadał urządzenia i powierzchnię niezbędne do parkowania i naprawy samochodów, jak również z racji działalności prowadzonej jednocześnie w ramach spółki cywilnej posiadał wiedzę o potencjalnych nabywcach zainteresowanych kupnem pojazdu określonej marki i modelu. Skarżący przyznał, że kupując pojazd nie był w stanie określić jego faktycznego stanu technicznego, stąd liczył się z ewentualną koniecznością szybkiej sprzedaży, w sytuacji gdyby okazało się, że koszty i nakład pracy jaki musiałby ponieść naprawiając pojazd przewyższyłby cenę przyszłej odsprzedaży. Organ wskazał również, że w oparciu o tożsamy stan faktyczny w dniu 22 grudnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. uznając, że sprzedaż samochodów zapoczątkowana w styczniu 2003 r. i kontynuowana do 2007 r. stanowiła działalności gospodarczą, zaś J. S. występował w charakterze podatnika VAT. Wyrokiem z 11 maja 2010 r. (I SA/Łd 169/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez Skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Ponadto m.in. błędne ustalenie, iż sprzedaż samochodów, które Skarżący nabywał jako osoba fizyczna stanowiła działalność gospodarczą. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie miał prawa opierać się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego tej sprawy i bez odniesienia się do nich w wydanej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarga była zasadna, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA w Łodzi przedwczesne było ustalenie organów, zgodnie z którym sprzedaż wszystkich samochodów, które Skarżący nabywał w analizowanym okresie stanowiło niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy Skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał – zdaniem organów – w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym dokonywane przez Skarżącego nabycie i sprzedaż pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w rezultacie pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jej potrzeb. WSA w Łodzi podniósł, iż okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste ma istotne znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.i pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy przez brak podjęcia wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia w tym stanie faktycznym, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał, w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej - posiadał również samochody, których używał, jako osoba fizyczna do celów prywatnych, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału w sprawie i wysunęły przedwczesne wnioski, że sprzedaż wszystkich samochodów nastąpiła w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a podatnik w ramach sprzedaży był podatnikiem, podczas gdy w ocenie sądu należy ustalić czy posiadał on również samochody na cele prywatne, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd I instancji, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na cele osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, jeżeli przez całe trwające postępowanie podatkowe takiego podziału nie dokonał sam podatnik, - naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten wskazuje, iż organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazówkami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu, a w ocenie organów podatkowych sąd ograniczył się jedynie do oceny prawnej nie wskazując sposobu, w jaki organ podatkowy ma naprawić istniejące według sądu błędy w postępowaniu podatkowym Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.i pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami i równoczesnym nabywaniu używanych samochodów, ich naprawie oraz ich odprzedaży z zyskiem, koniecznym jest ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika w rozumieniu tych przepisów wystarczające jest ustalenie, że działanie polegało na kupnie samochodów używanych, ich naprawie oraz sprzedaż z zyskiem, natomiast uznanie, że samochody wchodziły w skład majątku osobistego podatnika powodowałoby, że osoba dokonująca nabyć i dostaw takich towarów nie prowadziłaby działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, a ustalanie które pojazdy były przez podatnika wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację osobistych zainteresowań, bądź jako działalność gospodarczą i do takiego ustalenia wystarczyłoby samo oświadczenie podatnika bez znaczenia natomiast pozostawałaby sama sprzedaż dokonywana przez podatnika z zyskiem. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nakazanie przez WSA w Łodzi by organy podatkowe dokonywały dodatkowych ustaleń prowadziłoby w istocie do tworzenia nowego stanu faktycznego, co pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami samego podatnika. Ponadto Sąd I instancji nakazując przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających nie wskazał, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału pomiędzy samochody używane wyłącznie w celach osobistych a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Dyrektor wskazując na treść art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. wskazał, że z jego brzmienia wynika, iż elementem istotnym dla ustalenia czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika jest ustalenie zamiaru w którym działa podatnik. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd I instancji pominął ten istotny element przepisu jakim jest zamiar. Przeprowadzone postępowanie pozwalało stwierdzić, że zamiarem Skarżącego nie był zakup poszczególnych samochodów w celu zaspokajania wyłącznie celów osobistych ale zakup a następnie naprawa była w celu zwiększenia wartości rynkowej, atrakcyjności i w rezultacie sprzedaż z zyskiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo niepełnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd I instancji podniósł, że ustalenia organów podatkowych były niepełne i w rezultacie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powoływała się na określone i ważne w jej ocenie okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe powinny zbadać zaistnienie wszystkich przesłanek definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynikających z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu jedynie wymaga, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle ustawowej definicji ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności te można ustalać wyłącznie na podstawie oświadczeń osoby, która trudni się handlem. Prawidłowo zatem WSA w Łodzi wskazał, że organy podatkowe powinny ustalić czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał, w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej - posiadał również samochody, których używał, jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Z powołanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej protokołu przesłuchania strony z dnia 18 listopada 2008 r. wynika, że dotyczyło ono w zakresie 2004 r. tylko zakupu i sprzedaży jednego samochodu Audi 80 1,8. Brak było jakichkolwiek pytań, które dotyczyłyby stopnia zorganizowania zakupu i sprzedaży samochodów na przestrzeni lat 2002 – 2008. Brak jest wreszcie wynikających z materiału dowodowego ustaleń, z których wynikałoby w jakim zakresie była prowadzona działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej i czy sprzedaż samochodów przez J. S. jako osobę fizyczną stanowiła jej uzupełnienie świadcząc o jego aktywności jako przedsiębiorcy wykazywanej zarówno w spółce, jak i poza nią. 4.4. Niemniej, za po części zasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na cele osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże, braki uzasadnienia w wskazanym zakresie nie uzasadniają uznania skargi kasacyjnej za zasadną, gdyż jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania dla skuteczności skargi kasacyjnej musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie zaś WSA w Łodzi wskazanym przepisom nie osiągnęło takiego stopnia. Uzupełniając wywody Sądu I instancji wskazać należy, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie podejmie działania zmierzające do ustalenia czy Skarżący wypełnił wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W szczególności ustali czy Skarżący przy dokonywaniu zakupów i sprzedaży samochodów działał w sposób zorganizowany i ciągły. Przy ustaleniu powyższego niezbędne będzie przesłuchanie Skarżącego przez organ podatkowy na okoliczność sposobu zakupów poszczególnych samochodów, w szczególności w kontekście finansowania wyjazdów za granicę, poszukiwania ofert sprzedaży, stopnia zorganizowania i częstotliwości wyjazdów związanych z zakupem samochodów w kraju i za granicą, posiadania własnej lawety lub ewentualnego wykorzystywania w celach transportu zakupionych samochodów lawety będącej w dyspozycji spółki cywilnej A. Koniecznym dla rekonstrukcji okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami będzie także ustalenie w jakim zakresie kupnem i odsprzedażą samochodów używanych zajmowała się spółka cywilna, w której uczestniczył podatnik. Za celowe należy uznać porównanie obrotów i zysków z tytułu sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez Skarżącego osobiście. Za istotne należy uznać ustalenie w jakim miejscu dokonywał on napraw i remontów w przypadku zakupu uszkodzonych samochodów oraz z wykorzystaniem jakiego sprzętu i mienia, ile kilometrów przejeżdżał dla celów prywatnych poszczególnymi samochodami w okresie pomiędzy ich zakupem i sprzedażą. 4.5. Przed rozpatrzeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 169/10, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z dnia 26 września 2011 r. w sprawie I FSK 1179/10, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., podzielono stanowisko organów podatkowych, że Skarżący prowadził sprzedaż samochodów zapoczątkowaną w styczniu 2003 r. i kontynuował do 2007 r. W rezultacie spełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o VAT"). Należy jednak zwrócić uwagę, że definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o VAT i u.p.d.o.f. mają charakter autonomiczny i różnią się zakresowo. W konsekwencji nie może zostać zastosowany automatyzm w uznaniu danego podatnika za prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. jeśli wcześniej zostało ustalone, że wypełnił on przesłanki działalności gospodarczej określone w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. działalność gospodarcza obejmowała wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej po pierwsze wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność handlowców wykonywaną osobiście i w celach zarobkowych również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób jednorazowy. Po drugie zarzucił, iż Sąd I instancji przy wykładni definicji działalności gospodarczej pominął istotny element przepisu jakim jest zamiar wykonywania czynności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie posiadała elementu o którym wspomina w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Co oznacza, że dla uznania danego podatnika za osobę prowadzącą działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. niezbędne jest wykazanie łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego ustawodawca nie przewidział wprost w przywołanej definicji "zamiaru wykonywania czynności w sposób jednorazowy". Przedstawiona w skardze kasacyjnej definicja działalności gospodarczej jest definicją zaczerpniętą z ustawy o VAT. Definicje zawarte w ustawie o VAT oraz u.p.d.o.f. nie mogą być utożsamiane, ze względu na różny zakres. Ustawa o VAT nie zawęża bowiem działalności gospodarczej do podmiotów, które wykonującą czynności opodatkowane zawodowo, tj. w sposób zorganizowany, stały, powtarzalny, w celu osiągnięcia zysku. Wskazuje również na zamiar wykonywania czynności w sposób jednorazowy. Poprzez "zamiar" należy rozumieć dążenie do określonego celu bądź intencja zrealizowania czegoś. Zakreślone powyżej różnice w rozumieniu definicji działalności gospodarczej obligują organ podatkowy do analizy każdego przypadku odrębnie w kontekście danej ustawy podatkowej. Tym samym ewentualne przełożenie definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych może skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie zaistnienia przesłanek działalności gospodarczej. W rezultacie argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w analizowanym zakresie jest nieprawidłowa. Definicja działalności gospodarczej z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. ma znaczenie tylko na gruncie podatku dochodowego i jedynie częściowo jej zakres pokrywa się z definicją z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można wobec tego wykluczyć, że określona osoba fizyczna będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, natomiast nie będzie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zależeć to będzie jednak od prawidłowych ustaleń o charakterze faktycznym. 4.6. tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Z uwagi na wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji, ocena zawarta powyżej będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101).