I SA/Łd 302/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r. nr SKO.4140.7.2024 w przedmiocie odmowy przyznania i zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1717 (jeden tysiąc siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 4 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy przyznania i zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, zgodnie z którym decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. Wójt Gminy G. określił O. S.A. z siedzibą w W. przy Al. [...] (KRS [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 13.301 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości wskazanego zobowiązania w kwocie 13.298 zł. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 845/18, uchylił decyzję SKO. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "o.p."). Ponieważ organ nie ustalał okoliczności wskazujących na ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, sąd zobowiązał Kolegium do poczynienia tego rodzaju ustaleń i, w zależności od ich wyniku, do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego postępowania organ II instancji ustalił, że zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu i decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2019 r. Wójt Gminy G. zwrócił podatnikowi nadpłatę na wskazany przez niego rachunek bankowy. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2019 r. spółka O. wniosła o uzupełnienie powyższego postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Pismo to zostało ostatecznie potraktowane przez organ jako wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., zwróconej podatnikowi dnia 30 lipca 2019 r. Decyzją z dnia 4 marca 2020 r. Wójt Gminy G. odmówił przyznania i zwrotu oprocentowania od wskazanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p., wskazał że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli w związku z tym uchyleniem nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W ocenie organu, w niniejszej sprawie, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 22 czerwca 2015 r., ponieważ decyzja ta została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaś nadpłatę, powstałą w wyniku uchylenia tej decyzji, przekazano niezwłocznie na rachunek strony, wniosek podatnika nie mógł być uwzględniony. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Wójta interpretację przepisów prawa. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2. art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 28 października 2015 r. do dnia 30 lipca 2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy; 3. art. 78 § 3 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Łd 326/20 oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W.. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie decyzji uchylającej nie było związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Wskazane przesłanki wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie — niezależną od organów podatkowych. Organ powinien był uwzględnić omawianą przesłankę z mocy prawa. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia nie wymaga natomiast żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 4091/21 uchylił zaskarżony przez organ wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało wyjaśnione, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16 grudnia 2015 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. dnia 9 lutego 2016 r. Oznacza to, że zobowiązanie w rozpatrywanej sprawie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, a mianowicie przyczyn niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 4 października 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na związanie wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z dyspozycji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd wskazał, że kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Uchybienia stwierdzone przez sąd w tym zakresie uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16 grudnia 2015 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. dnia 9 lutego 2016 r. Oznacza to, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. Stwierdzenie, iż do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, tj. przyczyn niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie może zatem wyręczyć organu odwoławczego z zadania ustalenia przyczyn niezdolności doręczenia decyzji SKO w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. przed terminem przedawnienia a doręczenia jej prawie po upływie dwóch miesięcy od jej wydania. Takie zadanie spoczywa na organie odwoławczym, który wydał decyzję z dnia 16 grudnia 2015 r. i obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez sąd rozpoznający niniejszą skargę. Decyzją z dnia 6 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 4 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy przyznania i zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Wykonując zalecenia sądu, organ wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, Kolegium wydaje orzeczenia (w formie decyzji albo postanowień - ust. 1) po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Narada taka w sprawie podatkowej nr SKO.4140.385.2015 odbyła się dnia 16 grudnia 2015 r. Dopiero po naradzie, kiedy znane jest rozstrzygnięcie w sprawie, możliwe jest sporządzenie uzasadnienia decyzji. W ocenie organu przedmiotową sprawę należało uznać za szczególnie skomplikowaną (niezwykle złożony problem), gdyż należało ustalić czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Obszerne odwołanie Spółki wskazywało na liczne naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sprostanie wymaganiom nałożonym przez regulację wynikającą z art. 210 § 4 o.p. wiązało się z koniecznością sporządzenia niezwykle obszernego uzasadnienia, które końcowo liczyło "aż 21 stron". Organ wskazał, że wymagało to, nie tylko ogromnego nakładu pracy ale przede wszystkim czasu. Dodatkowo ze względu na okres świąteczno-noworoczny do końca 2015 r. pozostawało już tylko 10 dni roboczych (uwzględniając wigilię i sylwestra). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż nie była to jedyna prowadzona przez autorkę uzasadnienia sprawa. Faktem powszechnie znanym jest, że okres świąteczno -noworoczny charakteryzuje się zwiększonym napływem spraw podatkowych, administracyjnych i sądowoadministracyjnych, co ma wpływ na ilość obowiązków zarówno członków etatowych Kolegium (duża liczba narad), jak i pracowników biura. W ocenie organu, decyzja Kolegium z dnia 16 grudnia 2015 r. nr SKO.4140.385.2015 nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r. z przyczyn obiektywnych, wynikających z konieczności sporządzenia niezwykle obszernego uzasadnienia w wzmożonym okresie świąteczno-noworocznym. Decyzja została nadana dnia 22 stycznia 2015 r. i doręczona w trybie art. 150 o.p. (tzw. awizo) w dniu 9 lutego 2016 r. Zatem, zdaniem organu, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Strona, nie zgadzając się z powyższą argumentacją, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując na naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 28 października 2015 r. (wpłata kwoty 20.496 zł) do dnia 30 lipca 2019 r. (zwrot nadpłaty), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy (zarówno Wójt Gminy G. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi); 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wydało decyzję wymiarową dopiero dnia 16 grudnia 2015 r., a zatem prowadziło postępowanie w sposób opieszały i z dużą dozą prawdopodobieństwa można było założyć, że decyzja tego organu nie uzyska przymiotu ostateczności, co w konsekwencji oznacza, iż to ten organ odpowiada za "przyczynienie się" do uchylenia decyzji Wójta Gminy G.; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium z dnia 16 grudnia 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną, gdyż częściowo uchylała wadliwą decyzję organu I instancji i umarzała w tym zakresie postępowanie, a co więcej proces wprowadzania jej do obrotu prawnego zakończył się po upływie terminu przedawnienia, co de facto oznacza, iż była decyzją wydaną po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zaś to powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty; 5. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wydał wadliwą decyzję następnie uchyloną w części przez organ odwoławczy. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy przyznania i zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Przyczyną odmowy było uznanie, że organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a w związku z tym, że została ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 o.p., w świetle art. 78 o.p. oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 cytowanej regulacji, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez WSA w Łodzi decyzji SKO z dnia 20 maja 2020 r. (wyrok z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 641/23). Wydając wskazane orzeczenie sąd był związany stanowiskiem i wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r. (sygn. akt III FSK 4091/21). Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na powyższe, WSA podzielił pogląd sądu odwoławczego, zgodnie z którym kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno Wójta Gminy G. jak i SKO w Łodzi i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia O. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana przed okresem przedawnienia, tj. 22 czerwca 2015 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. SKO w Łodzi uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości ww. zobowiązania w kwocie 13.298 zł. Decyzja ta została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, jednakże jej doręczenie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. dnia 9 lutego 2016 r. Oznacza to, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. nie mogło uznać, że w sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ w owym czasie ono jeszcze nie nastąpiło. Co za tym idzie decyzja ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Dopiero w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2019 r., sąd orzekł, że omawiana decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Zwrot akt sprawy do organu podatkowego nastąpił dnia 11 czerwca 2019 r. Następnie decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. SKO w Łodzi uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, zaś decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. Wójt Gminy G. zwrócił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Powyższe okoliczności wskazują, że doszło do zwrotu spornej nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, sąd doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Podkreślenia wymaga, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 87d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotną jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r., II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego sądu: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., IIGSK 1214/14 - orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: 1. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W rozpatrywanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez stronę. Zatem kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W przedmiotowej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stało się przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy jak i sąd, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż niejawna narada składu orzekającego w sprawie podatkowej nr SKO.4140.385.2015 odbyła się dnia 16 grudnia 2015 r. Organ wskazał, iż dopiero po naradzie, kiedy znane było rozstrzygnięcie w sprawie, możliwe stało się sporządzenie uzasadnienia decyzji. Organ musiał poświęcić sprawie dużo czasu, gdyż była ona szczególnie skomplikowana. W ocenie organu złożonym problemem była kwestia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Odwołanie złożone przez Spółkę było, w ocenie organu, obszerne, a sprostanie wymaganiom wskazanym w treści art. 210 § 4 o.p. wiązało się z koniecznością sporządzenia niezwykle obszernego, bo składającego się z 21 stron, uzasadnienia. Zatem rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało ogromnego nakładu pracy i czasu. Organ dodatkowo podkreślił, że był to okres świąteczno-noworoczny a do końca 2015 roku pozostawało tylko 10 dni roboczych (uwzględniając wigilię i sylwestra). Okres świąteczno-noworoczny charakteryzuje się zwiększonym napływem spraw podatkowych, administracyjnych i sądowoadministracyjnych, co z kolei ma wpływ na ilość obowiązków zarówno członków etatowych Kolegium (duża liczba narad), jak i pracowników biura. Faktem, który również miał znaczenie w rozpatrywanej sprawie była okoliczność, że nie była to jedyna sprawa jaką w tym czasie prowadziła autorka uzasadnienia. Podsumowując organ wskazał, iż decyzja SKO z dnia 16 grudnia 2015 r. nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r. z przyczyn obiektywnych, wynikających z konieczności sporządzenia niezwykle obszernego uzasadnienia we wzmożonym okresie świąteczno-noworocznym. Nadto została ona nadana dnia 22 stycznia 2015 r. i doręczona w trybie określonym w art. 150 o.p. (tzw. awizo) dnia 9 lutego 2016 r. Analizując argumentację przedstawioną przez organ, należy niewątpliwie uznać, że organ z dużą dozą szczerości dążył do wypełnienia wytycznych zawartych w wyroku z dnia 4 października 2023 r. tutejszego sądu. W ocenie sądu, organ nie wykonał jednak zaleceń NSA, wiążące na przyszłość wszystkie podmioty przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy, w pełnym zakresie. Skupił się bowiem na okolicznościach, które w jego ocenie uzasadniały niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia, co więcej - doręczenia rozstrzygnięcia prawie po dwóch miesiącach od jego wydania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę o sygn. akt I SA/Łd 641/23 w sposób jednoznaczny wskazał, iż "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno Wójta Gminy G. oraz SKO w Łodzi i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.". Oznacza to, że organ nie wykonał zaleceń sądu w pełnym zakresie i już to uchybienie jest podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Sąd dopuszcza jednak taką ewentualność, że organ nie dopatrzył się żadnych okoliczności, które uzasadniałyby opieszałość organów, prowadzącą końcowo do upływu terminu przedawnienia, na wcześniejszych etapach rozpoznawania przedmiotowej sprawy. Z tego względu pragnie dodatkowo wskazać, iż okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji w ogóle nie powinny mieć wpływu na kwestię wydania decyzji w odpowiednim czasie, tj. takim aby nie dopuścić do upływu terminu przedawnienia. To na organie spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy (ilości pracowników, liczby przydzielanych im spraw przy uwzględnieniu stopnia ich zawiłości) aby sprawy rozpoznawane były rzetelnie i w taki sposób, aby opieszałość nie powodowała konieczności ich umarzania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Trudno oprzeć się stwierdzeniu, że wskazana przez organ argumentacja nie jest w żadnym stopniu merytoryczna a opisane okoliczności nie powinny mieć wpływu na sprawy przedstawiane organom do rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16 grudnia 2015 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9 lutego 2016 r., tj. prawie dwa miesiące od jej wydania. Analizując powyżej wskazane okoliczności, należałoby przyjąć, iż to organ odpowiada za "przyczynienie się" do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podzielił zapatrywanie strony, iż z uwagi na nieuzasadnioną opieszałość, organ winien liczyć się z tym, że decyzja tego organu nie uzyska przymiotu ostateczności. Mając na względzie wskazane okoliczności, zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie Kolegium naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wydało decyzję wymiarową dopiero 16 grudnia 2015 r., a zatem prowadziło postępowanie w sposób opieszały i z dużą dozą prawdopodobieństwa można było przypuszczać, że nastąpi upływ terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, że powyższe uchybienia (naruszenie art. 78 § 1 i 3 o.p.) uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Podstawą prawną dla rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. ds