I SA/Łd 304/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za kwiecień 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 304/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającą M. H. opłatę paliwową za miesiąc kwiecień 2006 r., w kwocie 1.425 zł. i określił opłatę paliwową za wskazany miesiąc w kwocie 1.403 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., w tym m.in. za kwiecień w wysokości 18.762 zł. z tytułu zużycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2006 r. M. H. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Z wyniku kontroli dnia 13 września 2010 r. wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystał w kwietniu 2006 r. do napędu pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportowych 15.900 litrów oleju napędowego i nie okazał dokumentów, z których wynikałoby, że akcyza od wprowadzonego w ten sposób do obrotu paliwa została zapłacona. Powyższe paliwo zostało zakupione od B. M. K.. Do ustalonej na podstawie trzech faktur VAT wystawionych 13 kwietnia, 19 kwietnia i 21 kwietnia 2006 r. ilości oleju napędowego zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów określoną w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzyskano w ten sposób zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie 18.762 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a następnie decyzją z dnia [...] r. uzupełnił rozstrzygnięcie wskazane w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia M. H. zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2006 r. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 1.425 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro M. H. jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest on również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych przez oparcie skarżonej decyzji na nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, zastąpienie własnych ustaleń w sprawie ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez całkowity brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a decydujący dla możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, ukierunkowanej jedynie na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 37k ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sprawie nie zostało ustalone, jaki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz z jakim dniem powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, art. 37m ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 1 i 3 pkt. 2 cytowanej ustawy z dnia 27 października 1994 r. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sprawie nie zostało ustalone, czy olej napędowy przeznaczony przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej spełniał warunki do objęcia go zakresem przedmiotowym opłaty paliwowej, a także art. 37l ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu średniej zakresów gęstości oleju napędowego, obliczonej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 października 2005 r. dla określenia podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej dla podatnika, z pominięciem rzeczywistej gęstości tego paliwa. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nałożenie na M. H. obowiązku w opłacie paliwowej za rozpatrywany miesiąc jest zasadne lecz nie w takim wymiarze jak uczynił to organ I instancji. W związku z niniejszym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił opłatę paliwową za kwiecień 2006 r. w kwocie 1.403 zł. W uzasadnieniu podniósł, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistej gęstości paliwa, do przeliczenia litrów oleju napędowego na kilogramy przyjął minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15ºC w wysokości 820 kg/m3. Zgodnie z tym organ II instancji ustalił wysokość opłaty paliwowej w oparciu o wyliczenie 15.900 litrów × 820 kg/m3 = 13.038 kg × 107,63 zł/1.000 kg. Strona, w dalszym ciągu niezgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powtarzając w niej zarzuty jakie sformułowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres zaskarżenia oraz charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja określająca skarżącemu kwotę opłaty paliwowej za kwiecień 2006 r. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego spór dotyczy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. (uzupełnioną w dniu 12 lipca 2011 r.) określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. z tytułu zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. III SA/Łd 885/11. W jej uzasadnieniu, zaakceptowanej przez sąd, wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zużył we wskazanym okresie 15.900 litrów oleju napędowego, nabytego z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Mając na uwadze uregulowania prawne przytoczone na wstępie należy podnieść, iż powyższa decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wiążąca dla organów podatkowych. Z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m.in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to była podstawa do potraktowania M. H. jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. W ocenie sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) zostały. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym. Jest ona szczególnym rodzajem podatku pośredniego, gdyż jest świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, dalej w skrócie "ustawy o autostradach". Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że cel wprowadzenia, pobierania i przeznaczania opłaty paliwowej jest szczególny. Cel ten został wyraźnie określony w art. 37i ustawy o autostradach. Zgodnie z tym przepisem opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Fundusze te służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (budowy, remonty, przebudowy infrastruktury drogowej i kolejowej). Opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów. W ocenie Sądu przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W zasadzie przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Należność podatkowa zależy od ilości paliwa. W toku postępowania kontrolnego ustalono, ile litrów paliwa nieopodatkowanego wcześniej akcyzą zużył skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, zarzuty skargi odnoszące się do przepisów prawa procesowego również nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie miały innych możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego zużytego przez skarżącego. Jakkolwiek w skardze zarzucono naruszenie kilku przepisów procesowych, to skarżący nie wskazał, jakie czynności zostały przez organy zaniechane, mimo że były możliwe, według skarżącego, do przeprowadzenia. Organ podatkowy nie dysponował próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mógł go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżący nabył paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącego paliwa. Skarżący nie potrafił określić, skąd pochodziło paliwo. Ani nie okazał certyfikatów jakości (choćby kserokopii) paliwa, ani nigdy nie stwierdził, że je posiada, ani też nie wskazywał, jakiego rodzaju olej napędowy nabywał. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżący nabył olej napędowy o gęstości 820 kg/m3 było całkowicie uzasadnione i logiczne. Z obowiązującego w omawianym okresie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825) wynikały wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w tym gęstość oleju napędowego "standardowego". Żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym o "ulepszonych właściwościach niskotemperaturowych", a tym samym olejem o mniejszej gęstości. Olej został nabyty w kwietniu 2006 r. i jak wyjaśniał skarżący w toku kontroli, cena paliwa była porównywalna z cenami innych dostawców, a może trochę niższa. Rzeczywisty sprzedawca paliwa ukrył swoją tożsamość. Te okoliczności związane z nabyciem paliwa prowadzą do logicznego wniosku, że olej napędowy nie miał podwyższonych parametrów, nie był olejem lepszym jakościowo, a więc miał gęstość nie mniejszą niż przyjęta w decyzji gęstość tzw. oleju napędowego "standardowego". Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). t.n.