III SA/Łd 885/11

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 roku sprawy ze skargi M .H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od osób fizycznych za 2006r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez M. H. było świadczenie usług transportowych drogowych, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Firma nie była w 2006r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma "A", ul. A 34, 97-200 w T.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność firmy "A" polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy "A". Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest firma "A" wynosiła 102 500 litrów. Od wskazanego oleju napędowego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Na wszystkich fakturach wpisano sposób zapłaty: gotówka. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 11.328,00 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 13.452,00 zł., za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 15.930,00 zł., za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 18.762,00zł., za miesiąc maj 2006r. w kwocie 14.160,00zł., czerwiec 2006r. w kwocie 16.992,00zł., za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 15.222,00zł., za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 15.104,00zł. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Decyzji organu l instancji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego , tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników "B" w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzenia protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościowych dowodowych, czego przejawem było niezawiadomieni strony o terminie i miejscu wyżej wymienionych przesłuchań pracowników, c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadka M. H., wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H., oraz L. A., mimo że ich zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , w tym zweryfikować czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa, d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy M.H.. którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmenty zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów, f) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie pełnomocnika w trakcie postępowania, g) niedopełnienie obowiązku doręczania pism skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi strony z argumentacją, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach normujących postępowanie podatkowe, h) niewyjaśnienie przez organ przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy , w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj.: - niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnień dotyczącego przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych, i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez przerzucenie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, j) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchiwania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach mocodawca nie uczestniczył , czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, k) naruszenie obowiązków wezwania do uzupełnienia braków formalnych pism tj. pełnomocnictwa oraz wniosku dowodowego w sprawie przesłuchania L. A. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 1 § ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, lub uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji . Odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004r. Nr 8 póz. 65 ze zm.), wszczęto w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne. Pełnomocnictwo udzielone przez stronę adwokatowi A. M. wpłynęło do siedziby organu w dniu [...]. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie strony w sprawie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006r.przed wszystkimi organami z prawem udzielenia substytucji. Natomiast pismem z dnia [...] adw. M. udzielił substytucji adwokatowi D. S. do zastępowania go w sprawie postępowania. kontroli podatkowej prowadzonej względem M. H. oraz ewentualnym postępowaniu podatkowym. Organ l instancji pismem z dnia [...] poinformował pełnomocnika, że złożone pełnomocnictwo wywiera skutki prawne przewidziane w art. 137 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tylko w postępowaniu kontrolnym. Natomiast kontrolę podatkową wobec M. H. , o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ wszczął dnia [...] poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] został doręczony M. H. w dniu [...]. Należy odróżnić postępowanie kontrolne od kontroli skarbowej. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to, zgodnie z art. 24 tej ustawy kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Natomiast wszczęcie kontroli skarbowej następuje w myśl art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281 a ustawy Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia, a kończy się - na podstawie art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w; z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w dniu doręczenia protokołu kontroli. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Kontroli podatkowa zaś uregulowana jest w dziale VI Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zostało również zaaprobowane w orzeczeniu NSA z dnia 07.02.2008r sygn. akt l FSK 199/07LEX nr 462897. Upoważnienie do kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało doręczone prawidłowo, bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują wszczęcia kontroli podatkowej przez doręczenie upoważnienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, a jedynie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281 a ustawy Ordynacja podatkowa. Taką osobą nie jest pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z dyspozycją ww. art. 281 a § 1 taką osobę w zakresie kontroli dotyczących podatków należy zgłosić w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Takiego zgłoszenia nie było dla adwokata A. M. Organ kontroli skarbowej nie doręczając ww. upoważnienia adw. M. nie naruszył, więc art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 póz. 60, ze zm.) pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/008 kategoryczne brzmienie ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ponadto NSA w ww. orzeczeniu stwierdził, iż złożenie dokumentu pełnomocnictwa do jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe pełnomocnictwo złożone było przez adw. M. przed wszczęciem kontroli podatkowej, nie mogło, więc wywołać skutku na przyszłość. Nie można zgodzić się że pełnomocnik strony był pomijany w czasie prowadzonego postępowania. Organ l instancji doręczył M.H. jedynie upoważnienie do kontroli podatkowej i protokół z tej kontroli, natomiast inne pisma wydane w trakcie postępowania kontrolnego kierowane były do adw. A. M. Organ odwoławczy uznał, iż na podstawie art. 169 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 2009r. Nr 3, póz . 11 ze zm.) ustawa ta weszła w życie 1.03.2009r. Natomiast zgodnie z art. 154 ust. 4 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2004r. nr 29,poz. 257ze zm.) i przepisy tej ustawy mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy jest art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29,póz. 257ze zm. ) zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji organ l instancji powołał m.in. przepisy dotyczące czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zawarte ww. ustawie- art. 4 ust 1 pkt. 3, ust 2 pkt. 9 i ust. 3. Podstawa prawna decyzji powinna być sporządzona precyzyjnie. Natomiast przywołanie jednoczesne ww. przepisów powoduje, że z podstawy prawnej w sposób jednoznaczny nie wynika, jaka czynność została opodatkowana. Te przepisy zostały również powołane w uzasadnieniu decyzji. Niemniej już z uzasadnienia decyzji wynika, że czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie było nie posiadanie czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako zużycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 851/03, publ. Monitor Podatkowy 2004/5/44). W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Brak jest podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ l instancji jest prawidłowe jednak podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana. Według organu odwoławczego powołanie w niniejszej decyzji, także w uzasadnieniu decyzji ust 3 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym było niewłaściwe. Organ odwoławczy uznał za zasadne skorygować niniejszą decyzją ten błąd, precyzując, iż czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, za którą uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zaś zgodnie z ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego, na zakup, którego posiada faktury wystawione przez firmę "A" . Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub pierwszy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że podmiot, który zużywa do celów prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Niemniej jednak warunkiem, nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo pierwszego sprzedawcę. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży- zużyciu wyrobów akcyzowych , wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, i zapłacona. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w ww. art. 4 ust. 5 jest dokument. Dokumentem tym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która -by wywołać skutki prawne - musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie czy kontrolowana strona dokonywała sprzedaży -zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezsporne jest, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Pozostało zatem do ustalenia czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2006r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie, i podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006r. firma M. H. zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firm "A", [...] w T.. Organ kontroli skarbowej uznał, że firma "A" wystawiała jedynie puste faktury za sprzedaż oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach M. K. w ogóle nie dysponował. Z protokołów przesłuchań M. K. właściciela firmy "A" przed organami kontroli skarbowej w dniach [...] i [...] wynika, że w 2005r., w Ł. poznał on R. K., który zaproponował mu aby otworzył działalność polegającą na handlu paliwem. Wytłumaczył jakie dokumenty zgromadzić i gdzie je złożyć. M. K. kontaktował się z R. K. telefonicznie, ale nie pamiętał numeru telefonu, ponieważ kilka razy w miesiącu był zmieniany. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Oświadczył również, że R. K. mówił mu, że jest prezesem firmy "B", ale on nigdy nie był w firmie "B" i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Z firmy "B" paliwo przywoził kierowca cysterną VOLVO koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo było przelewane na parkingach na trasie T. – P. do cysterny, którą załatwił R. K. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma "B" sp. z o.o. ze S. M. K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Zeznał, że zatrudniał na czarno kierowców, którzy mieli uprawnienia do przewożenia materiałów niebezpiecznych, ale nie znał ich nazwisk. Kierowcy rozwozili paliwo a M. K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał w domu w Zakościelu. Za paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał K. otrzymując w zamian około 1000 złotych i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R. K. Wyjaśnił, że w grudniu 2005 roku zakupił samochód JELCZ i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006 roku. Na zakup samochodu otrzymał pieniądze od R. K. M K nie miał pracy i dał się namówić na proceder sprzedaży paliwa. Wówczas był nieświadomy, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. M. K. wyjaśnił, ze paliwo dowożone było samochodami należącymi do R. K. Zeznał, że starał się o koncesję na obrót paliwem, ale jej nie uzyskał. Nie znał pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy "B". Nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W zamian za pomoc przy rozwożeniu i sprzedaży paliwa M. K. otrzymywał pieniądze na życie i leki dla ojca. W toku postępowania wezwano na dzień [...] M. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. W piśmie z dnia [...] M. K. wyjaśnił , iż nie może stawić się na przesłuchanie, ponieważ pracuje w firmie budowlanej , która prowadzi roboty na terenie całego kraju, obecnie 600 km od miejsca zamieszkania. W piśmie tym przedstawił dodatkowo, iż nigdy nie widział dokumentów tożsamości R. K., nigdy też nie był w siedzibie firmy "B". Z wyjaśnień wynika, że M. K. nigdy fizycznie nie kupował paliwa od R. K. bo nie miał na to pieniędzy. Był to mężczyzna po trzydziestce, zawsze chodził z teczką na szyfr z którą się nigdy nie rozstawał. Paliwo było rozwożone głównie cysterną należąca do R. K. M. K. rozwoził paliwo tą cysterna wraz z kierowcą, którego nazwiska nie zna. Za nimi w innym samochodzie jechał R. K. Paliwo było przelewane bezpośrednio do baków samochodów ciężarowych lub zbiorników MAUZER. Jako nabywcę oleju wskazał M. H. M. K. nigdy nie pytał skąd pochodzi rozwożone paliwo. Nie zawierał żadnych umów, ani z odbiorcami paliwa, ani z R. K. Ceny paliwa ustalone były przez K. Zapłata za paliwo odbywała się zawsze gotówką w momencie dostarczenia paliwa. Pieniądze odbierał M. K. i zaraz przekazywał R. K. Odbiorcy paliw posiadali jego numer telefonu i gdy potrzebowali paliwa, to dzwonili i zamawiali. Kontakt z R. K. urwał się nagle. Z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie' "B" spółka z o.o., ponieważ. spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Poza tym organ ten poinformował, że nie udało się 'również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "A". Pomimo wielokrotnych prób, zarówno w miejscu zamieszkania M. K., tj. B. 71, [...] I., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. C 34, [...] T., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z czynności przeprowadzonych w firmie "A" w siedzibie Urzędu Skarbowego w T., gdzie znajdowały się kserokopie dokumentów księgowych tej firmy wynika, że jedynym dostawcą paliwa do firmy "A" była "C" Spółka z o.o. ul. D 13a, lok.3, [...] S.,. Natomiast w rejestrach sprzedaży w Spółce z o. o. "C" przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wśród nabywców brak jest firmy "A". Ponadto Prezes Zarządu spółki "C" R. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma "C" nie współpracowała i nie przeprowadzała transakcji z firmą "A". Prokuratura Okręgowa w P. prowadziła śledztwo nr [...] w sprawie M. K. w trakcie którego M. K. był przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniu [...] roku. Zeznał on, że nie posiada bazy paliwowej, paliwo rozwoził samochodem marki Jelcz. Było ono dostarczane przez firmę "C" cysterną a on przetankowywał paliwo na parkingach i rozwoził do swoich klientów. W dniu [...] Prokuratura Okręgowa sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. K. zarejestrowany pod nr [...] i przekazała sprawę do Sądu Rejonowego II Wydział Karny w T. Właściciel firmy "C" R. K. był przesłuchiwany w dniu [...] roku przez ABW Delegatura w K. Wyjaśnił, że w 2003 roku zakupił spółkę z o. o. "D" której nazwę zmienił na "C". Przedmiotem działalności tej spółki był handel paliwami. Zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. Wszystkie faktury wystawione na firmę "A" zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] roku przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę "C" wynika, że podpisy R. K. zostały sfałszowane. M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami. Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M. K. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie dysponował jako właściciel olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od "C" Spółka z o .o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. M. K. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tak wielkiej skali. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie odebrano dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. M.K. nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Nie posiadł środków finansowych "na zakup oleju napędowego, natomiast pieniądze za olej napędowy dostarczony do firm transportowych przekazywał bezpośrednio R. K. W trakcie postępowania podatkowego i karnego nie udało ustalić się źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez podatnika. M. K. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa do firmy M. H. W postępowaniu kontrolnym za 2006r. organ wykorzystał dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M. H., m.in. protokół z przesłuchania M.H. w charakterze strony z dnia [...] oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. S. zatrudnionego na stanowisku kierowcy w firmie M. H. Także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec M. K. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano M. H. który wyjaśnił, iż jego firma zajmuje się transportem. Nigdy nie legitymował osób przywożących paliwo, faktury i odbierających pieniądze, nie pytał w jakiej firmie ludzie ci są zatrudnieni. Wyjaśnił , że w większość przypadków kontakt z tymi osobami odbywał się telefonicznie , ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy M. H. chce je kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, często w późnych godzinach wieczornych do zbiorników typu MAUZER. Po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym , która przywoziła faktury i odbierała pieniądze. M. H. nie żądał od dostawców okazania koncesji na obrót paliwem, nie występował do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem czy firma jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zeznał, że cena paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa. Za paliwo trzeba było płacić gotówką. M. H. nie wiedział czy kontaktował się z właścicielem firmy, ponieważ osoby które przyjeżdżały nie przedstawiły się. Zeznał ponadto, że nigdy nie pytał skąd pochodzi paliwo. Nie spisywał umowy współpracy z firmą dostarczająca paliwo dlatego, że nigdy nie było wiadomo kiedy i ile paliwa od nich zakupi. Nie pamięta numeru telefonu z jakiego dzwoniła do niego osoba oferująca paliwo, numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo. M.H. przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniu [...] zeznał, że w firmie "A" kupował paliwo od października 2005 roku do sierpnia 2006 roku. Zeznał, że nie pamięta jak rozpoczęła się współpraca z tą firmą. Paliwo dostarczał osobiście M. K., który przyjeżdżał albo z kierowcą ciężarówki albo samochodem prywatnym. Paliwo przywoził jeden kierowca, nie zna jednak jego nazwiska. M. K. wcześniej nie znał, poznał go dopiero przy pierwszej dostawie paliwa. Firma oferowała paliwa dobrej jakości. Umowy o współpracy nie zawierał. Nigdy nie był w siedzibie firmy "A". Dostawy towaru zawsze odbierał osobiście i płacił za nie gotówką M. K. Faktury dostarczał mu M. K. przy dostawie lub następnego dnia. M. H. nigdy nie rozmawiał z M. K. na temat jego działalności, nie pytał, gdzie ma bazę, nie pamięta czy widział dokumenty założycielskie firmy "A". Paliwo wykorzystał do własnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Posiadał wówczas 4 samochody. Na przedstawionej mu tablicy poglądowej rozpoznał M. K. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że M. K. był producentem "pustych" faktur czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy "A" . W firmie nie następował faktyczny zakup paliwa. W ocenie organu II instancji firma "A" została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikami podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. M.K. niewątpliwie brał udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Procederze nielegalnym polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Dostarczał ten towar odbiorcom, w tym M. H., wystawiając na powyższą okoliczność faktury VAT. Rozprowadzał on olej napędowy za wynagrodzeniem, które dostarczyła osoba podającą się za R. K. Niemniej towar ten nigdy nie był jego własnością, a pieniądze za ten towar trafiały do osoby podającej się za R. K. Wprowadzał do obrotu olej napędowy z osobami, które były właścicielami tego towaru. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] wynika, że "A" nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Także organ odwoławczy podjął kroki mające na celu ustalenie czy na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej w K. zawartej w piśmie z dnia [...] oraz z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] wynika, że według tych organów również firma "C" w 2006r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie wpłacała tego podatku na konto Izb Celnej, nie wydano także wobec tej firmy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Zaś z załączonego do akt niniejszej sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] wszczęto w spółce "A" postępowanie kontrolne. W trakcie czynności ustalono, iż spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zawarte pomiędzy firmą "C" a "A". Także Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia [...] i dnia [...] wskazał, że nie zostały wydane wobec M. K. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym . W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M.H., które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem M. K. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. W trakcie tego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez M.H. od [...] nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Zasadne było więc określenie zobowiązania w zakażonej decyzji. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 18.06.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1168/08 stwierdził, że przy braku dowodów (dokumentów) nie jest możliwe ustalenie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie zasada jednorazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zdefiniowana w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Sprzedane-zużyte przez M.H. paliwo stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podniósł, iż czynnością podlegająca opodatkowaniu w sprawie nie jest posiadanie, czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako użycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Interpretacji przepisu -art. 4 ustawy o podatku akcyzowym dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3.11.2011 r. Sygn. akt l SA/Łd 801/10. W wyroku tym Sąd podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni -zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów , na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zadeklarowany, określony w decyzji. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie jest podstawą do określenia zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że M.H. nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu "A". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma "A" nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja tej firmy. M. H. w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006r. wykorzystał do rozliczeń podatkowych 24 sztuk faktur wystawionych przez ten podmiot. Ogółem ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana została firma "A" wynosiła 102.500 litrów. Wiedzą powszechną jest, że do takiej legalnej działalności wymagana jest koncesja. Niemniej M.H. nie sprawdził czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby M.H. podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma "A" nie była czynnym podatnikiem podatki Gdyby natomiast dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy "A" nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zgodnie z ust 1 i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Zawiera on w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był M.H. i na podstawie ww. przepisu mógł sprawdzić czy jego kontrahent był zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie wykazany był podatek akcyzowy. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że M. H. nabywając paliwo, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że M. H. przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma "A" zajmuje się nielegalnym procederem. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dokumentach źródłowych firmy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy "A" to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami, z zeznań strony wynika, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca a w tym samym czasie przyjeżdżał M. K., który przywoził faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie dużych kwot bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. M. H. oświadczył, że paliwo przywożone było samochodem ciężarowym, ale nie pamiętał numerów rejestracyjnych, ani znaków szczególnych samochodu, nie znał też nazwiska kierowcy, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa. Ponadto nigdy nie był w siedzibie firmy "A". Należy zauważyć, że firma "A" nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. M.H. nie starał się również pozyskać informacji o przypadkowym kontrahencie, np. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Płatność za paliwo odbywał się wyłącznie gotówką. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu całości materiału uznał za niezasadny zarzut podniesiony w odwołaniu, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone przez organ podatkowy l instancji z naruszeniem art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 169, art. 180§ 1 w zw. art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. W prowadzonym postępowaniu organ l instancji wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym organów ścigania. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Nie ma nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacja podatkowa zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzania dowodu z przesłuchania pracowników firmy M. H., M. H. , M. K. i R. K. Nie jest bowiem sporne w niniejszej sprawie, że M.H. nabył faktycznie przedmiotowe paliwa, które następnie zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur. Fakty te zostały potwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie szeregu dowodów w tym wyjaśnień M.H. W niniejszej sprawie ustalono ( co zostało wykazane powyżej), iż firma M. H. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w styczniu 2006r. - 9.600I, lutym 2006r. - 11.4001, w marcu 2006r. 13.5001, kwietniu 2006r. 15.9001., w maju 2006r. 12.0001, w czerwcu 2006r. 14,4001. lipcu 2006r. 12.9001., sierpniu 2006r. 12.8001., od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że M.H. zużył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego daje podstawę do określenia zobowiązania w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. H. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.(Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188,, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników "B" w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a następnie włączono tak uzyskane materiały jako dowody w sprawie; b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi; c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H. w 2006 r. mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników "B", którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów,; f) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pomijanie pełnomocnika w trakcie postępowania; g) niedopełnienie obowiązku doręczenia pism skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi strony z argumentacją która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach normujących postępowanie podatkowe; h) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia, czy też posiadania wyrobów akcyzowych; i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu oraz rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; j) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty wadliwe. Dotyczy to przede wszystkim naruszenia szeregu przepisów postępowania. Nieprawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego normujące zakres podmiotowy podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności podniesiono, iż M. H. nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest rodzajem daniny publicznej, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy ciążyć może na kilku podmiotach. W pierwszej kolejności, w myśl art. 154 ust. 4 u.p.a w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jeśli natomiast w akcyza nie została zapłacona w wyniku dokonania jednej z wyżej wymienionych czynności, to zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (wyrok WSA w Poznaniu z 7 stycznia 2009 r., I SA/Po 648/08). Jednocześnie sądy podkreślają, że "zastępcze opodatkowanie posiadacza wyrobów akcyzowych tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu" (por. także wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13 września 2007 r., I SA/Ol 269/07). S. Parulski w swoim komentarzu pisze, że "zakres zastosowania przepisu art.4 ust.3 u.p.a. powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. W pozostałych przypadkach pomiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego powinien być dostawca wyrobów. Nakładanie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, który padł ofiarą oszustwa, byłoby niezgodne z przepisami Konstytucji RP" (S. Parulski, Akcyza, Warszawa 2010, s. 158). Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości akcyzy niezasadnie skierowano wobec skarżącego. Niewątpliwie w tym przypadku możliwe jest ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że M. H. nabywał paliwa od M. K., co dokumentowano fakturami VAT. Co więcej sam sprzedawca potwierdził tę okoliczność, składając oświadczenie w tutejszym organie podatkowym. Skarżący kupując tego rodzaju wyroby nie wiedział, że na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza. Przepisy prawa nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku każdorazowego sprawdzania, czy jego kontrahent wywiązał się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Nie ma więc podstaw, by obciążać skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy. W kwestii naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w jego toku dopuścił się organ podatkowy to istnieje sprzeczność między ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ a rzeczywistym stanem rzeczy. Organ uznał bowiem, że M. H. nie mógł nabywać paliwa od M. K. Ustalono bowiem, że M. K. nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu olejem napędowym. Taki wniosek wyprowadzono przede wszystkim biorąc pod uwagę niejasność transakcji między nim a R. K. Organ na poparcie stanowiska, że firma "A." nie istniała powołał się na informacje przekazane przez Urząd Skarbowy w T.. oraz Urząd Skarbowy w R. Z danych przekazanych przez te organy wynika, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej M. K. "pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami". Ponadto uznano, że w miejscu, w którym miała znajdować się stacja paliw nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ustalenia te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu gdyż zostały zaczerpnięte z innych postępowań podatkowych. Strona została więc pozbawiona możliwości uczestniczenia w tych czynnościach oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników. Ponadto w decyzji nie wskazano daty ich dokonania. Nie wiadomo zatem, czy działania te zostały podjęte w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., czy też po jej zakończeniu. Analizując przedstawione przez organ podatkowy argumenty należy wskazać na niekonsekwencję i niespójność poczynionego wywodu. Z jednej strony organ przywołuje akt oskarżenia wobec M. K., zgodnie z którym "prokurator oskarżył M. K. o to, że wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy..." (str. 4 decyzji). Z fragmentu tego wyraźnie wynika, że M. K. handlował olejem napędowym. Z kolei akapit dalej organ stwierdza, że nie prowadził żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami (str. 5 decyzji). W związku tym na pierwszy rzut oka widać, że materiał dowodowym w tym zakresie został nieprawidłowo oceniony. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wynik postępowania przygotowawczego prokuratury, nie powinno budzić wątpliwości, że M. K. handlował wyrobami akcyzowymi i z tego tytułu jako dostawca wyrobów akcyzowych powinien ponosić odpowiedzialność. Odwołując się do relacji handlowych między M. H. oraz M. K. organ podatkowy przyjął, że dostawy paliw nie miały miejsca. Wynika z tego, że całkowicie pominięto zebrany materiał dowodowy w tej kwestii. Przede wszystkim zignorowano treść zeznań skarżącego, a także jego pracownika T. S. Pominięto także fragment tzw. wyjaśnień M. K., z których wynika, że dostarczał on paliwo m. in. do M. H. Pracownicy firmy skarżącego zostali przesłuchani przez organ, w terminach indywidualnie uzgodnionych. Ich zeznania nazwano wyjaśnieniami bądź oświadczeniami, przez nich popisanymi. Z czynności tych nie sporządzono protokołu a skarżący nie został powiadomiony o miejscu i terminie dokonania tego rodzaju czynności Został więc pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. W związku z tym naruszono jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, o której mowa w art. 190 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych. Naruszono również zasadę praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników "B" w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Co więcej wydarzenia te miały miejsce w postępowaniu dotyczącym innego roku niż ten którego dotyczy postępowanie a jedynie te oświadczenia czy protokoły zostały włączone jako materiał dowodowy do akt sprawy, czym drugi raz naruszono zasadę czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych, czego pierwszym przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi. Ponadto zaniechano ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników "B", którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie. Fundamentalnym uchybieniem organu jest przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów. Co więcej kontrolujący a priori założyli iż dostawy nie miały miejsca choć ten fakt został potwierdzony przez M. K. Dodatkowo istniała możliwość wystąpienia do PKN Orlen o udostępnienie zapisu z monitoringu, który mógłby potwierdzić że transakcje z M. K. miały miejsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nadto nie wskazał dowodów, którym dał wiarę. I dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Wadliwie pod względem proceduralnym zostało także sporządzona uzasadnienie prawne decyzji. Przytoczono tam wprawdzie przepisy prawa, które zastosowano. Nie sprecyzowano jednak tego, czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 października 2011r. pełnomocnik organu złożył decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art.4 ust.2 pkt.9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art.4 ust.5 wymienionej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust.1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ) które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 102500 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od [...] do [...] na podstawie 24 faktur wystawionych przez "A" w T.. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do sierpnia 2006 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcy faktur firma "A" w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firma "A" nie miała też koncesji na obrót paliwem. M. K. wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005r. mężczyzna podający się za R. K., Prezesa spółki "C" zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury na których jako wystawca widniała firma "C". Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R. K. W zamian M.K. otrzymywał około 1000 zł od R.K. W tym czasie M. K. pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od R. K. bo miał na to pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K. zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę "C" okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia. M. K. brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy "A". W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał M. H. od firmy "A", we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] wynika, że "A" nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również pisma Izby Celnej w K. z [...] i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] wskazują, że spółka "C" nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od "A" a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. Na rozprawie w dniu 27 października 2011r. pełnomocnik organu złożył decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. (k.43). Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, iż decyzja ta nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. W związku z czym decyzja z 15 września 2011r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W takich sprawach jak rozpoznawana często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do "A" dołożył należytej staranności. M. H. nie sprawdził czy firma M. K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem (art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) lecz tego nie uczynił. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś M. H. nie posiadał żadnych informacji o firmie "A". Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że M. H. dołożył należytej staranności w stosunku do "A". W przekonaniu sądu skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku M. H. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "A" zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "A", wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż M. H. nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego opodatkowany winien podlegać producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego a nie nabywca. Zastępcze opodatkowanie nabywcy mogłoby mieć miejsce gdyby miał on świadomość, że od nabywanych wyrobów akcyzowych nie został opłacony podatek akcyzowy. Ponieważ M. H. nie miał takiej świadomości to, w ocenie skarżącego, nie powinien być obciążony podatkiem. Podatek ten natomiast winien uiścić M. K. Przede wszystkim należy podnieść, iż w przepisie art.4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art.4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art.4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 102500 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie 24 faktur a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania zgłoszonych świadków. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o przesłuchanie pracowników firmy M. H. a także M. K., R. K. oraz samego skarżącego w charakterze strony. Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejsze sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż M. H. nabył 102500 litrów oleju napędowego na podstawie 24 faktur wystawionych przez "A". Sam skarżący w zeznaniach złożonych w dniu [...] w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. dokładnie opisał okoliczności dostarczania mu paliwa przez M. K. Szczegółowo wyjaśnił w jaki sposób dostarczany był olej, jak i komu przekazywał pieniądze oraz jak dochodziło do przekazywania faktur wystawionych przez "A". Wszystkie okoliczności przeprowadzanych transakcji zostały dokładnie zrelacjonowane przez skarżącego. Skoro fakt nabycia oleju przez M. H. od firmy M. K. na podstawie 24 faktur nie był sporny to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności. Zaznaczyć należy, iż na dzień [...] zostali wezwani świadkowie M. W., M. M., P. S., M. D., K. J., T. S., P. K. i M. K. Spośród tych świadków zeznania złożył jedynie M. D., lecz nie mają one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. M. M. odmówiła złożenia zeznań zaś pozostali świadkowie nie stawili się z różnych przyczyn. W sytuacji gdy stan faktyczny co do nabycia przez skarżącego 102500 litrów oleju nie jest sporny, to nie zachodziła konieczność bezpośredniego przesłuchania zgłoszonych świadków na tę okoliczność. Dodać należy, iż M. H. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony na dzień [...] i [...]. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań nie stawił się on w tych dniach ani nie usprawiedliwił swojego niestawiennictwa. Dowodzi to, iż sam zrezygnował on ze składania zeznań. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy znajdują się odpisy protokołów jego zeznań składanych w ABW, na Policji i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniach [...],[...],[...] i z [...]. Prawdziwość tych zeznań nie była kwestionowana w niniejszej sprawie. Organy podatkowe część ustaleń oparły na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego organ podatkowy jest zobowiązany do jego uzupełnienia m.in. przez przesłuchanie osób, które wcześniej były przesłuchiwane w innym postępowaniu. W przypadku natomiast gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ich ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe zbierały zeznania świadków w terminach indywidualnie uzgadnianych bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym pełnomocnika strony. W ocenie skarżącego zeznania te odbierano w formie oświadczeń. Z akt administracyjnych nie wynika aby sytuacje takie miały miejsce. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie przesłuchiwały świadków w indywidualnie uzgodnionych terminach bez powiadamiania o tym pełnomocnika strony. W skardze nie wskazano zresztą jakich świadków dotyczy ten zarzut. W związku z czym zarzut ten, w przekonaniu sądu, jest nieprawdziwy. Odnośnie kwestii odbierania od świadków oświadczeń zamiast sporządzania protokołów ich przesłuchań to w skardze nie wskazano o jakich świadków tu chodzi. Być może pełnomocnikowi skarżącego chodziło o wyjaśnienia nadesłane przez M. K. Należy zaznaczyć, iż M. K. został wezwany na przesłuchanie w dniu [...] lecz nie stawił się w tym dniu usprawiedliwiając to tym, że pracuje w firmie budowlanej, która wykonuje prace budowlane na terenie całego kraju a obecnie jest na budowie w odległości 600 km od Ł. W związku z niemożnością stawienia się nadesłał on pismo zatytułowane "wyjaśnienie", w którym opisał okoliczności dotyczące obrotu paliwem przez jego firmę. W piśmie tym M. K. nie podnosi żadnych nowych okoliczności. Jego treść potwierdza wiarygodność innych dowodów co do okoliczności w jakich przekazywał on paliwo do różnych firm w tym także do firmy skarżącego. Pismo to zostało załączone do akt sprawy (k.310-312) i pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z nim. Załączenie tego pisma do akt nie świadczy, iż organy podatkowe zbierały oświadczenia od świadków zamiast sporządzić protokoły z ich przesłuchania. Niezasadny jest zarzut skargi, iż pełnomocnik skarżącego był pomijany w trakcie postępowania w tym również w kwestii doręczania mu pism. W skardze nie uzasadniono szerzej tego zarzutu. Z akt administracyjnych nie wynika aby sytuacja taka miała miejsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie odniósł się do tej kwestii i brak jest podstaw do kwestionowania poprawności przedstawionej argumentacji. W przekonaniu sądu zarzut pełnomocnika skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej nieprawidłowego uzasadnienia decyzji przez niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżonej decyzji zarzucono również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono na jakich dowodach organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Opisano dokładnie relacje świadków i strony oraz dokumenty mające znaczenie w sprawie. W oparciu o te dowody ustalony został stan faktyczny. Wyjaśniono również podstawę prawną rozstrzygnięcia a mianowicie, że czynnością opodatkowaną nie było posiadanie bądź nabycie wyrobów akcyzowych lecz ich sprzedaż rozumiana jako zużycie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe wyjaśniły, iż paliwo nabyte przez skarżącego od M. K. było nieustalonego pochodzenia. Ustalono także, iż ani "A" ani spółka "C" nie składały deklaracji podatkowych ani też nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wobec M. K. nie została również wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliwa zużytego przez skarżącego. Organy podatkowe dokonały ustaleń w tym zakresie i zarzut skarżącego w tej kwestii mnie jest zasadny. Reasumując sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył 102500 litrów oleju napędowego na podstawie 24 faktur wystawionych przez "A". Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z czym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona i wyliczenie to nie było kwestionowane. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. b.a.