I SA/Łd 306/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.345 (pięć tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...], określającą A S.A. w W. (dawniej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia 18 sierpnia 2014 r., w dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję określającą A S.A. z siedzibą w W. (dawniej B S.A. z siedzibą w W.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 64.009,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności stwierdziło, że doręczenie Spółce decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] nastąpiło w sposób skuteczny. O ile uznało, że doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej było w określonym stopniu wadliwe, nie odpowiadało bowiem w pełni trybowi przewidzianemu dla ww. czynności przez przepisy Ordynacji podatkowej, to na względzie należy mieć fakt, iż zaskarżona decyzja została równocześnie doręczona Spółce przez operatora pocztowego w dniu 1 grudnia 2014 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji. Przechodząc do meritum sprawy Kolegium nie uznało za słuszną argumentacji Spółki w kwestii braku ciążenia na niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, iż w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, iż na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy B S.A. a C Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r., Spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Z powyższego względu na Spółce jako właścicielu w styczniu 2009 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, natomiast od lutego 2009 r. ww. obowiązek wynikał z faktu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez Spółkę deklarowane do opodatkowania. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Zdaniem organu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz z zestawienia linii telekomunikacyjnych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, jak również z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne SKO uznało, że przedstawiona przez Spółkę płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI KŚT dla obszaru A S.A., w obrębie którego położona jest gmina S., nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli, ponieważ jest mało czytelna i nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych na terenie ww. gminy. Zwrócono uwagę, iż wskazany nośnik danych stanowi część materiału dowodowego załączanego do każdej ze spraw, które były przedmiotem kontroli przez Kolegium na skutek wnoszonych odwołań od decyzji organów pierwszej instancji znajdujących się w obszarze właściwości Kolegium. W toku ww. postępowań organ odwoławczych miał możliwość zapoznania się z zawartością przedmiotowej ewidencji (sposobem zapisu danych) i doszedł do wniosków zbieżnych z tymi, które wysunął Wójt Gminy S. Następnie organ odwoławczy podniósł, że Spółka kwestionuje prawidłowość opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak nie artykułuje w sposób wyraźny zarzutów w ww. kwestii. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Kolegium stwierdziło, iż nie dostrzega nieprawidłowości postępowania we wskazanym zakresie. Organ podatkowy zasadnie bowiem przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntu (506 m2) wykazaną w ewidencji gruntów (wypisy z rejestru gruntów z dnia 15 października 2008 r. oraz z dnia 18 grudnia 2014 r.). Organ drugiej instancji zauważył, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. W niniejszej sprawie Wójt Gminy S. dokonał w sposób skuteczny wzruszenia domniemania prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości na 2009 rok do zapłaty przez Spółkę. Dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, były deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające 2009 rok, dotyczące wartości linii kablowych, a także wyjaśnienia Spółki. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w sposób pozwalający na ocenę wartości przedmiotu opodatkowania posłużył się innymi środkami dowodowymi jakimi były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych. Zawierały one dane jakie organ podatkowy posiadał i jakie realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. Organ podatkowy ustalił, że w dniu 1 stycznia 2009 r. Spółka na terenie Gminy S. była użytkownikiem wieczystym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 506 m2 (wypis z ewidencji gruntów dla działki nr 395/6 o powierzchni Bi - 506 m2) i właścicielem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 177 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5 064 515,00 zł. W dniu 17 lutego 2009 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok z tytułu sprzedaży przez B S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości o wartości 2 185 777,00 zł (faktura VAT nr [...]). Na dzień 1 lutego 2009 r. Spółka była zatem użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 506 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i właścicielem budynków o powierzchni 177 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli o wartości 2 878 738,00 zł związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2007 r. Spółka wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5 064 515,00 zł, natomiast w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. na dzień 1 stycznia 2008 r. zostały zadeklarowane budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2 185 777,00 zł. Różnica zadeklarowanej wartości budowli za 2008 r. w stosunku do zadeklarowanej wartości budowli za 2007 r. wyniosła 2 878 738,00 zł. Na wniosek organu podatkowego w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r., Spółka wyjaśniła, że cyt.: "Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych." Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwania organu podatkowego Spółka nie określiła wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego w świetle wskazanych okoliczności Wójt Gminy S. prawidłowo uznał, że deklaracja podatkowa na 2009 rok pomija jedynie wartość kablowych linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. W oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ zasadnie uznał ww. okoliczność za udowodnioną. Skoro odmowa podatnika zadeklarowania w roku 2009 wartości linii kablowych była skutkiem wyłącznie przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w 2007 r., jak i w 2008 r., ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2009 r. jako różnicy wartości zadeklarowanej w roku 2007 (obejmującej kable telekomunikacyjne i inne budowle) a w 2008 i 2009 (obejmującej jedynie inne budowle), było logiczną konsekwencją. Organ zauważył, że Spółka nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Mimo że skarżąca dysponuje źródłami i możliwościami, nie wylicza i nie podaje konkretnej, innej wartości budowli, lecz wymaga wyliczenia tej wartości przez organ podatkowy. Dowody wskazywane przez Spółkę są dowodami istotnymi, ale nie wyłącznymi. Wartość budowli przyjęta przez organ podatkowy została natomiast stwierdzona dowodami z domniemań i wnioskowania, co czyni zbędnym dowodzenie tej wartości w sposób wskazany przez A S.A. z siedzibą w W. - tym bardziej, że we wnioskach dowodowych sama wartość budowli nie jest wprost kwestionowana, a jedynie podważany jest sposób, w jaki została ustalona. Można wobec tego założyć, że wnioski te w rzeczywistości zmierzały jedynie do przedłużenia postępowania. Za prawidłowością wniosku Kolegium przemawia znamienne zachowanie podatniczki w całym postępowaniu, polegające na unikaniu wskazania konkretnych danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (mimo że dysponuje ona materiałami i wiedzą, które pozwalają jej to uczynić bez nadmiernej trudności) i podejmowaniu jedynie formalnej polemiki z organami podatkowymi. Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy S. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo że należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania z uwagi na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie merytoryczne w sytuacji, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wobec czego należało umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 849), dalej: u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji poza granicami zakreślonymi skargą, które nie są dla sądu I instancji wiążące ,o czym stanowi przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa w granicach niniejszej sprawy. 1. Jeśli chodzi o podniesioną wadliwość doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Wójta czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej a następnie w formie elektronicznej pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej ( pismo z 31 października oraz z 3 listopada 2014 r. ) , zarzut ten w ocenie sądu jest częściowo zasadny, co zostało odnotowane także przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Poza sporem jest to ,że strona skutecznie wniosła o doręczenie jej pism za pomocą środków telekomunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 a Op. a zatem zachodziły przesłanki do wypełnienia tego żądania zgodnie z regulacją art. 152 a Op. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych Wójt nie bacząc na ten wniosek postanowił przesłać wydaną decyzję zarówno w formie papierowej jak i za pomocą komunikacji elektronicznej w dniu 28 listopada 2014 r., i jak tłumaczy uczynił to z przezorności w sytuacji gdy okoliczności sprawy dają podstawę do przewidywania utrudnień doręczenia pisma w formie wnioskowanej przez podatnika . Na czym te utrudnienia w doręczeniu miały polegać o tym już nie wspomina ( vide : pismo Wójta z 22.12.2014 r. ) . Brak doręczenia drogą komunikacji elektronicznej jest usprawiedliwiany tym , iż prawidłowo ekspediując w ten sposób pismo – decyzję poprzez użycie skrzynki e-PUAP , doszło do nieprawidłowości w kwestii trybu doręczenia ( awizacji) , co uniemożliwiało uzyskanie potwierdzenia odbioru. Nieprawidłowość tę usunięto wysyłając decyzję ponownie w dniu 3 grudnia 2014 r. stosując prawidłowy tryb doręczenia i uznano za skuteczny, po myśli art. 152a Par 3 Op. w dniu 18 grudnia 2014 r. Oznacza to ,że wystąpił stan w którym strona posiadała dwie decyzje tej samej treści , jedną doręczoną w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 1 grudnia 2014 r. i od niej wniosła odwołanie 12 grudnia 2014 r., po raz kolejny odwołanie takie złożono 31 grudnia 2014 r. w związku przesłaniem jej decyzji drogą komunikacji elektronicznej , doręczoną w trybie art. 152 a par 3 OP. , której treści mogła nie znać zanim złożyła 31 grudnia 2014 r. środek odwoławczy . W świetle przytoczonych faktów jak również tego ,że obydwa środki odwoławcze mają tę samą treść, co oznacza ,że pełnomocnik zapoznał się z wydanym rozstrzygnięcie ( przesłanym dwukrotnie ) zdaniem sądu przyjąć należy , że uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynika sprawy gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługujących jej prawa do obrony zajętego stanowiska , czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową , a tylko kwalifikowany charakter uchybień dyskwalifikuje wydaną decyzję stosownie do art. 145 par 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a." ). Prawidłowo zatem organ uznał ,że skutek prawny wywarło doręczenie decyzji 1 grudnia 2014 r. , którą skutecznie zaskarżono składając odwołanie w dniu 12 grudnia 2014 r. i które zostało rozpoznane przez organ odwoławczy. Tym samym wbrew stanowisku strony skoro doręczono jej decyzję pierwszoinstancyjną organ odwoławczy nie mógł stwierdzić niedopuszczalności dowołania. Sąd podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wobec tego nieskuteczny okazał się zarzut opisany w pkt 1 skargi. 2. Przechodząc do kolejnego zarzutu opartego na treści art. 70 § 1 i § 4 Op. w powiązaniu z regulacjami procesowymi tj. art. 233 § 1 i art. 208 § 1 OP. także i on nie zyskał uznania sądu. Strona twierdzi ,że decyzja SKO została wprowadzona do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. albowiem doręczona została stronie 19 stycznia 2015 r. w sytuacji gdy termin przedawnienia upływał z 31 grudnia 2014 r. Tym samym organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Wójta i umorzyć postępowanie. Z art. 70 § 1 Op. wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nieruchomości i obiekty budowlane. Podmiotami podatku są zarówno osoby fizyczne (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l.) jak i osoby prawne oraz pozostałe podmioty wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Z regulacji tych wynika także, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). A zatem podatnik będący osobą prawną, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 9 u.p.o.l.). Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika. Sąd podziela stanowisko utrwalone w judykaturze, zgodnie z którym w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia dla oceny legalności decyzji, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl. w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1597/08, wyrok WSA w Łodzi z 11.09.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 244/14 ). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela . W rozpoznawanej sprawie skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. została wydana w dniu [...], a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie narusza art. 70 § 1 Op. 3. Zarzut oznaczony nr 3 traktujący o uchybieniu przepisom prawa formalnego ma znaczenie pierwszoplanowe. Jest rzeczą oczywistą ,że zastosowanie normy prawa materialnego będzie prawidłowe jedynie wówczas gdy stan faktyczny opisany w jej hipotezie ustalony zostanie w sposób prawidłowy , jednoznaczny nie wywołujący wątpliwości, pozwalając na prawidłową jego subsumcją. W ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu w odniesieniu do przyjętej wartości budowli zwłaszcza wobec zachodzących zmian w następstwie częściowego zbycia, doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy na brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Niesporny jest fakt, że doszło do zbycia części majątku, to jest kanalizacji kablowej. Z dokumentów zawartych w aktach wynika że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy B S.A. ( obecnie A S.A.) a C Sp. z o.o. nie obejmuje linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością skarżącej spółki. Skoro w treści zgromadzonych w aktach administracyjnych pism wskazywała, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia skarżącej, to ta okoliczność wymagała wyjaśnienia ( pismo strony z 3.02.2009 r., FV nr [...] z 31.01.2009 r., wynik kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r. , pismo strony z 3 listopada 2014 r. ). Tymczasem organ bazując na informacji wynikającej z wyniku kontroli dyrektora UKS w W. powołującego się na pismo Spółki z pisma z 24 października 2011 r. wskazującej, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r. założył , że jest to okoliczność na tyle wiarygodna, że nie wymaga dalszego procedowania w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania albowiem wynika z informacji, którymi dysponuje organ wobec składanych przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata minione – 2007 i 2008 . Jednakowoż z prowadzonej korespondencji pomiędzy stronami w sprawie wynika , że organ I instancji miał wątpliwości jaka jest wartość przedmiotu opodatkowania albowiem wzywał spółkę do przedłożenia kserokopii ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy S. za 2009 r., ze szczególnym uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych . W wykonaniu tego wezwania strona przedłożyła oczekiwaną ewidencje w postaci płyty CD zawierająca także informacje o zmianach zachodzących w środkach trwałych. Poinformowała także ,że w pierwotnie złożonej deklaracji za 2009 r. ujęła jako wartość budowli kanalizację kablową , nie obejmując nią linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji a następnie z chwila sprzedaży budowli sieciowych w dniu 31 stycznia 2009 r. od miesiąca lutego 2009 nie dysponowała w ogóle budowlami ( kanalizacja kablową – przypis sadu ), które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania. Ten konglomerat zdarzeń i okoliczności winien stanowić asumpt do podjęcia działań i wyjaśnień, które ze środków trwałych strony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec zachodzących zmian ich posiadania a także jaka jest ich wartość a nie tylko koncentrować się na porównaniu przedmiotów opodatkowania i ich wartości wobec dysponowania uprzednio złożonymi deklaracji . Obowiązku tego nie niweczy fakt , iż według oceny organów przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD nie mógł stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli , ponieważ jest mało czytelny i nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych na terenie gminy. Nieprzekonywująco w kontekście wskazanej wyżej przyczyny braku ustalenia wartości budowli z użyciem płyty CD brzmi teza organu , iż podatnik zobowiązany jest do współdziałania z organami w celu prawidłowego ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w sytuacji gdy takową pomoc strona zgłaszała, chociażby w piśmie z 22 września 2014 r. Organ z niej nie skorzystał . Powołując się na regulacje procesowe , uznając że spółka nie wskazała jaka jest wartość linii kablowych , oczekując ,że wartość tę wyliczy organ , przywołując regulację art. 180 §1 OP. SKO przyjęło , że wartość budowli została stwierdzona dowodami z domniemań i wnioskowań co czyni zbędnym dowodzenie tej wartość w sposób wskazany przez A S.A. . Sąd tez tych nie podziela . Nawet gdyby uznać ,że sytuacja taka miała miejsce fakt ten nie może usprawiedliwiać braku działań organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającemu rzeczywistemu. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze organ mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 lutego 2009 r. Sąd odnotowuje przy tym za powołanym przez organ orzecznictwem sądów administracyjnych, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy , za który zobowiązanie ma być określone, z tym jednak zastrzeżeniem - co umknęło uwadze organu odwoławczego , że jest to sytuacja wyjątkowa i ma miejsce wówczas gdy organy najpierw podjęły działania, zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art.191 Op.) uprawniała wówczas organy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu ( por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1042/12 – powołany przez SKO ). Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona – co do zasady – na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - ewidencja środków trwałych strony stanowiła główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. Ujmując rzecz inaczej wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, zatem jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie przepisów prawa formalnego wskazanych przez skarżącą spółkę. Zastosowanego przez organy podatkowe sposobu określenia wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić wprost z żadnego przepisu stosowanej w sprawie ustawy podatkowej. Rozważając teoretycznie metodę jaką przyjęły organy , wyrazić należy co najwyżej pogląd ,że wymagała ona koniecznego , sprawdzającego chociażby postępowania dowodowego w ścisłym tego słowa znaczeniu , którego tak naprawdę również nie przeprowadzono. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziło i nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Op. albowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 4. Przechodząc z kolei do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r. to jest od daty umowy sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki z dnia 25 lutego 2011r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011r., II FSK 484/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4,s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12,s.26). Rozważenia wymaga zatem to , czy położone w kanalizacji kablowej same kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej , czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno użytkową. Przydatnym i niezwykle trafnym dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia są poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wykorzystane w tej sprawie. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l." Wbrew uwagom SKO odnoszonym do tego rozstrzygnięcia , iż nie jest to pogląd NSA lecz sądu I instancji , którego wyrok był przedmiotem kontroli instancyjnej w związku ze złożoną od niego skargą kasacyjną wobec związania go oceną prawną stosownie do art. 153 p.p.s.a., nie sposób podzielić tego stanowiska . In fine uzasadnienia wyroku NSA wyraźnie akcentuje , że jest to pogląd tego sądu. Pogląd taki wyrażony został także w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz w powołanych w nim wyrokach sądów administracyjnych . ( m.in. II FSK 777/06 czy II FSK 514/06 ) . W okolicznościach tej sprawy skoro spółka jest właścicielem jedynie linii kablowych począwszy od 1 lutego 2009 r. , które ułożone są w kanalizacji należącej do innego podmiotu , korzystając z niej na podstawie stosownej umowy , to nie sposób przyjąć, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, którą odrębnie kable nie są, o czym wcześniej . Możliwość ich opodatkowania wystąpi tylko wówczas gdy właścicielem lub samoistnym posiadaczem budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe , tworząc całość techniczno użytkową , byłby jeden podmiot . W tych warunkach stwierdzić należy ,że zaskarżona decyzja wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów , które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., narusza także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem , co wynika z poczynionych dotychczas ustaleń faktycznych. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi jako wskazania co do dalszego postępowania , po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim dokona prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania w odniesieniu do dwóch okresów roku 2009 przed sprzedażą i po sprzedaży infrastruktury kanalizacyjnej , z uwzględnieniem złożonej ewidencji środków trwałych , poczyni także w oparciu o nią ustalenia w przedmiocie ich wartości , a gdy zajdzie taka potrzeba z wykorzystaniem dowodu z opinii stosownego biegłego, po czym dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego, przy uwzględnieniu poglądów prawnych wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.