I SA/Łd 307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. M. G. nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w R. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. oraz deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT- 5, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że w okresie od marca do grudnia 2004 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyny). W związku z powyższym, decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.254.826,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił wartość przychodu podatnika na kwotę 5.667.083,89 zł netto, na podstawie faktur sprzedaży VAT. Z kolei koszty zakupu paliwa organ określił na 0 zł, gdyż wydatki wykazane w deklaracjach PIT-5 nie zostały potwierdzone dostawami i dowodami księgowymi. Strona nie wskazała danych identyfikujących podmiot, od którego nabywała paliwo, a brak faktur zakupu wskazywał na ich otrzymywanie od podmiotu nieistniejącego. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach podatnika, który podał, że nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego paliwa, nie był zaangażowany w zorganizowanie transportu, nie płacił za transport i nie posiadał stosownego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. Podatnik nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Paliwo kupował od firmy INA z Włocławka i sprzedawał je do firmy A R. B.. Do każdej transakcji M. G. wystawiał fakturę VAT w imieniu B w Ł., którą wysyłał pocztą do R. B.. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się z trzema osobami telefonicznie. Osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu i nie znał ich nazwisk. Z każdej transakcji podatnik otrzymywał 2-3 grosze od 1 litra zafakturowanego paliwa. W świetle powyższego organ stwierdził, że M. G. brał udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Organ wskazał też, że podatnik, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej. To spowodowało, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, stosując w tym zakresie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego z zakresu rachunkowości, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego określiłby rzeczywistą podstawę opodatkowania, - art. 23 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie § 4 tego przepisu, podczas gdy deklaracje za okres od marca do września 2004 r. w sposób jednoznaczny pozwalały na określenie kosztów uzyskania przychodów, - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez stronę na zakup paliwa jako kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...]r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie 2.254.826,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT) następuje zgodnie z metodą szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Odwołując się do orzecznictwa, wskazał, że akceptacja oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody, prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu operacji gospodarczych. Zdaniem organu, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu stwierdził, że podatnik nie udokumentował w sposób rzetelny faktu poniesienia wydatków. Stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest dokumentu, który odzwierciedlałby rzeczywistą operację gospodarczą, a przy tym podatnik nie przedstawia żadnego innego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru, jaki był charakter transakcji i jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tej operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W związku z powyższym organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty 4.246.749,23 zł, wykazanej w deklaracjach PIT-5. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazał na uchybienie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegające na doręczeniu stronie decyzji organu drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzji wydanej w pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono tytuł wykonawczy. Następnie dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony [...] r. W ocenie organu drugiej instancji fakt, że decyzja w oparciu, o którą wystawiony został tytuł wykonawczy została uchylona w postępowaniu odwoławczym nie oznaczał, że utraciła moc prawną zastosowana czynność egzekucyjna. Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok upłynął w dniu [...] r., a zatem stosownie do powyższego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2006 r., a jego bieg – gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące jego przerwanie lub zawieszenia – zakończyłby się w dniu [...] roku. W myśl art.70 § 4 O. p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała sytuacja, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 2.254.826 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nadano niniejszej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W tej samej dacie na wyżej wymienioną kwotę wystawiono tytuł wykonawczy Nr.[...] . W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A Oddział Bankowości Detalicznej w Ł.. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego strona odebrała w dniu [...] r. Zgodnie z treścią art. 1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami – zwaną dalej upea ) pod pojęciem środka egzekucyjnego, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z rachunków bankowych. Z treści art. 67 § 1 upea wynika, że podstawą stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z art.80 upea organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeśli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Wszystkie te warunki w odniesieniu do skarżących zostały spełnione: w momencie kiedy dokonano zajęcie wierzytelności skarżącego podstawą tytułu wykonawczego była istniejąca i wykonalna decyzja organu pierwszej instancji, istniał rachunek skarżącego w A Banku w Ł., zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone bankowi i skarżącemu przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., w oparciu o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak owej decyzji w obrocie oraz spowodowane tym brakiem konsekwencje dla postępowania egzekucyjnego (zwrot skarżącemu wyegzekwowanych kwot oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego) sprawiają, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Z takim poglądem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po dokonaniu czynności egzekucyjnej - podjętej w celu przymusowego wykonania tej decyzji - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05. Powołany wyrok został oparty na stanowisku, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Stanowisko to podziela także tutejszy Sąd. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Podobny pogląd do zaprezentowanego powyżej reprezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ( wyrok z dnia 7 lipca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 158/09). Podobnego skutku do oczekiwanego przez skarżącego nie ma umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wyżej wskazany tytuł wykonawczy oraz będące jego następstwem uchylenie czynności egzekucyjnych. Jak już wyżej wspomniano art. 70 § 4 OP nie zawiera warunku rozwiązującego uzależniającego skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości postępowania egzekucyjnego w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny przerywający ów bieg. Chybione są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż Skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających koszt zakupu paliwa. W szczególności Skarżący nie wskazał danych identyfikujących podmiot, od którego nabywał paliwo i nie przedstawił faktur, które mogłyby potwierdzić niniejszą okoliczność. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie przyjął, że dokumenty rachunkowe podatnika stanowiące podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czym naruszył dyspozycję art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony w judykaturze podniesiony przez organ podatkowy, zgodnie z którym niedopuszczalne jest szacowanie na podstawie art. 23 § 1 O. p. w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku, pomimo że równocześnie osiąga wysokie przychody, ponieważ "prowadziłoby to do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2009 r., I SA/Po 205/09). W rezultacie w pełni słuszne jest stanowisko, iż "w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08). Dalej w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1853/08) zajął stanowisko, iż "w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników". Pogląd ten zasługuje – w ocenie Sądu – na akceptację, a przecież z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Z-C.