I SA/Łd 308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję; I SA/Łd 308/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.114 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 592 zł. W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy organy ustaliły następujący stan faktyczny i dokonały jego oceny. Dnia [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. przekazał do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. roczne obliczenie skarżącej podatku za rok 2007 (PIT-40A). W dniu 12 października 2012 r. podatniczka złożyła korektę zeznania na formularzu PIT-37, w której wykazała kwotę ulgi rehabilitacyjnej w wysokości 3.120,12 zł, podatek należny w wysokości 552 zł i nadpłatę w kwocie 592 zł. W załączonym do korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, iż jest osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnej egzystencji, w codziennych sprawach życiowych potrzebuje pomocy, jak również stałej opieki. W ramach zawartej umowy zajmuje się tym jej syn – Z. J. Z tego tytułu wypłaca mu wynagrodzenie za pracę i odprowadza od niego należne wobec ZUS składki. Wydatki na wynagrodzenie to kwota 2.126,04 zł, a odprowadzone do ZUS składki wyniosły 994,08 zł. W związku ze złożoną korektą, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle stanu prawnego i faktycznego - kwota 3.120,12 zł nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.f."). W uzasadnieniu stwierdził, iż na synu skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny względem matki, a w zakres przedstawionej umowy o pracę wchodziły czynności objęte tym obowiązkiem. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.114 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w kwocie 592 zł. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana bez podstawy prawnej, a także o określenie kwoty zwrotu nadpłaty w kwocie wnioskowanej, tj. 592 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że żaden zapis prawa nie stoi na przeszkodzie zawarciu omawianego rodzaju umowy między matką a synem i niezrozumiałym jest odmowa przez organ skorzystania z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, podatniczka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniosła o uchylenie w całości obu decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko, tym bardziej, iż zarzuty skargi są tożsame z zarzutami zawartymi w rozpatrzonym przez niego odwołaniu. Uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 550/13) wskazał, że organy skupiając się w znacznej mierze na treści art. 128 k.r.o., w ogóle nie poczyniły ustaleń, do których były zobowiązane treścią omawianej regulacji prawnej. Nie ustaliły bowiem rzeczywistego zakresu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki, czyli takich, które w rozpatrywanej sprawie wynikałyby z jej stanu zdrowia. Wskazał też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również ustaleń dotyczących zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego – syna skarżącej. Ustalenie tych możliwości dałoby podstawę do odpowiedzi na pytanie, czy słuszne i uzasadnione było zawarcie przez M. J. umowy o pracę z jej synem, gdyż np. dzięki temu zakres zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego uległ rozszerzeniu. Skoro organ nie dokonał powyższych ustaleń i nie ocenił ich, to bezpodstawna jest jego ocena rozpatrywanej sytuacji, będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zatem ustalenia organu w tym zakresie są niepełne. Ponadto - w ocenie Sądu - powstaje pytanie o zasadność odwoływania się przez organ do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, tym bardziej, że - jak wskazała skarżąca - ustawodawca przewidując możliwość zastosowania ulgi rehabilitacyjnej nie zawarł wyłączenia odnoszącego się do osób zobowiązanych do alimentacji. Tym bardziej, że podstawową zasadą jest to, iż obywatel jest zobowiązany do płacenia podatków. W związku z tym wszelkie odstępstwa od niniejszej zasady, np. ulgi, nie mogą być stosowane rozszerzająco, a konkretnie tak jak uregulował je racjonalny ustawodawca. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział ograniczenia, na które wskazuje organ i które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, to czy zasadnym jest jego poszukiwanie przez organy w innych regulacjach prawnych. Przy rozpatrywanej przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę na to, że gdyby przedmiotowa pomoc była sprawowana przez osobę trzecią, nawet przy istnieniu zstępnych podatniczki zobowiązanych do alimentacji, z pewnością nie byłoby wątpliwości co do zakwalifikowania niniejszych czynności jako pomocy wynikającej z treści zawartej umowy, a co za tym idzie – zasadności zastosowania przez stronę ulgi rehabilitacyjnej. Na koniec wskazano, że powyżej wskazane kwestie winny być uwzględnione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że skarga była oczywiście bezzasadna, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 ww. ustawy, poprzez zalecenie organowi odwoławczemu postawienia pytania o zasadność odwoływania się przez organ do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, bez zawarcia w wyroku konkretnych wskazówek w tym zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i w związku z art. 128 i art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez bezpodstawne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych i powinny rozważyć zasadność odwoływania się do obowiązku alimentacyjnego, podczas gdy organy podatkowe wykazały dlaczego przepisy dotyczące obowiązku alimentacyjnego wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w niniejszej sprawie mają zastosowanie i skutkują odmową przyznania podatniczce prawa do ulgi rehabilitacyjnej. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. (II FSK 3598/13) zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawarł konkretnych wskazówek co do dalszego postępowania. Wskazał jedynie na brak ustaleń co do rzeczywistego zakresu usprawiedliwionych potrzeb skarżącej oraz dotyczących sytuacji finansowej jej syna. Nie wskazał jednak jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy oraz jakie konkretnie czynności ma on przeprowadzić ponowienie rozpoznając sprawę. Sąd II instancji podkreślił, że wskazania co dalszego postępowania zawierają sprzeczności. Z jednej bowiem strony sąd I instancji wskazuje na niepełne ustalenia co do zakresu obowiązku alimentacyjnego ciążącego na synu skarżącej, z drugiej zaś strony, w ogóle poddaje w wątpliwość zasadność odwoływania się w sprawie do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, z uwagi na brak takich ograniczeń wskazanych przez ustawodawcę. W konsekwencji nie wiadomo, czy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – mimo że sąd I instancji nie wskazał jakie to przepisy zostały naruszone – czy też może podstawą uchylenia było jednak naruszenie przepisów prawa materialnego – czemu jednak zdaje się przeczyć wskazany w podstawie rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uznano zatem, że zalecenia Sądu I instancji, co do dalszego postępowania są nieprecyzyjne i niezrozumiałe, co nie pozwala na zapewnienie prawidłowości ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Okoliczność, iż sąd I instancji w zasadzie uchylił się od jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Resumując stwierdzono, że rozpoznając sprawę sąd I instancji sporządzi pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę podatniczki na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., II FSK 3598/13, ale wręcz był nią związany. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez M. J. z ulgi rehabilitacyjnej poprzez możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem - na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) - wydatku poniesionego za opiekę świadczoną na jej rzecz przez syna, w ramach stosunku pracy. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e cytowanej ustawy stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż wydatki poniesione na podstawie umowy o pracę zawartej przez skarżącą z synem w celu wykonywania pomocniczych czynności w gospodarstwie domowym oraz zapłacone na rzecz syna składki na ubezpieczenie do ZUS, skarżąca odliczyła na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f. Stosownie do powyższej regulacji, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g cytowanego artykułu. Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust 7b). Zgodnie z art. 26 ust 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do I grupy inwalidztwa — należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo znaczny stopień niepełnosprawności, a do II grupy inwalidztwa — należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono całkowitą niezdolność do pracy albo umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł (art. 26 ust 7e ww. ustawy). Z wyżej przywołanych regulacji wynika, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania z odliczenia z tytułu ulgi rehabilitacyjnej jest posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności (czy też decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalna), poniesienie wydatku na cele rehabilitacyjne wymienione w art. 26 ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak sfinansowania, dofinansowania lub zwrotu tego wydatku (art. 26 ust 7b ww. ustawy). Warunkiem skorzystania z odliczenia jest także poniesienie wydatku na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art. 26 ust 7a pkt 9 p.d.f.). W toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła dokumenty, które w jej ocenie, potwierdzały prawo skorzystania przez nią z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 7a pkt 9 cytowanej ustawy. Złożyła bowiem kserokopię umowy o pracę na czas nieokreślony z dnia 10 marca 2005 r. zawartej pomiędzy nią a synem, na ¼ etatu - w celu wykonywania pomocniczych czynności w gospodarstwie domowym z ustalonym wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 213 zł brutto, kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 16 kwietnia 2012 r., z którego wynika, iż zaliczono ją do znacznego stopnia niepełnosprawności, listy płac za okres styczeń - grudzień 2007 r. dotyczące wypłat wynagrodzenia dla syna – Z. J. na łączną kwotę 2.126,04 zł oraz miesięczne raporty o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS PRCX, a także deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA za okres grudzień 2006, styczeń - listopad 2007 na łączną kwotę 994,08 zł. W dniu 21 listopada 2012 r. syn skarżącej złożył oświadczenie o stanie zdrowia matki, z którego wynika, iż skarżąca wymaga stałej opieki. Nadto oświadczył, że w ramach sprawowanej opieki wykonywał takie czynności jak np. zakupy, przygotowanie posiłków i gotowanie, podawanie jedzenia, pomoc w zabiegach higienicznych, sprzątanie, pranie, chodzenie do poradni lekarskiej po recepty, kupowanie leków, kontrola poziomu cukru i kilka razy dziennie wykonywanie zastrzyków z insuliny. Dnia 21 listopada 2012 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż posiadała pełne prawa rodzicielskie wobec syna Z. J., do dnia osiągnięcia przez niego 18 lat. Ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest kwestionowany przez podatniczkę. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydatki poniesione w związku z wypłacanym wynagrodzeniem na rzecz syna, zgodnie z zawartą umową o pracę z dnia 10 marca 2005 r. w celu wykonywania pomocniczych czynności w gospodarstwie domowym, z ustalonym wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 213 zł, mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony skarżącej, stanowisko organów odmawiające jej skorzystania z powyższego prawa jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zdaniem organów obu instancji, cytowane regulacje prawne nie odnoszą się do sytuacji podatniczki, bowiem zakres wykonywanych przez syna skarżącej czynności w ramach zawartej umowy o pracę, zgodnie z treścią złożonego przez niego oświadczenia, mieszczą się w pojęciu obowiązku alimentacyjnego. Nie można zatem uznać wydatku wynikającego z umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącą a jej synem, a także odprowadzonych składek ZUS - jako wydatku uprawniającego do ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie przewiduje możliwości odliczenia, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków poniesionych na opłacanie składek ZUS osoby sprawującej obowiązek alimentacyjny. W ocenie Sądu, stanowisko organów nie jest prawidłowe. Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącymi możliwości zastosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż podatniczka posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 12 kwietnia 2012 r., stwierdzające u niej znaczny stopień niepełnosprawności. Poza sporem jest też, że podatniczkę i jej syna łączyła w omawianym okresie umowa o pracę w wymiarze ¼ etatu, zawarta w celu wykonywania pomocniczych czynności w gospodarstwie domowym. W toku prowadzonego postępowania syn podatniczki wskazał, iż w ramach wywiązywania się z postanowień niniejszej umowy, m.in. robił zakupy, przygotowywał posiłki, gotował, podawał jedzenie, pomagał w zabiegach higienicznych, sprzątał, prał, chodził do poradni lekarskiej po recepty, kupował leki, kontrolował poziom cukru i kilka razy dziennie wykonywał zastrzyki z insuliny. Przy powyżej opisanym zakresie wykonywanych czynności organy uznały, iż niewątpliwie wchodzą one w zakres obowiązku alimentacyjnego syna wobec matki, a co za tym idzie niemożliwe jest zakwalifikowanie wydatków związanych z otrzymywaną opieką i pomocą jako ulgi rehabilitacyjnej. W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest odwoływanie się przez organy do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, tym bardziej, że jak zasadnie wskazała skarżąca, ustawodawca przewidując możliwość zastosowania ulgi rehabilitacyjnej nie zawarł wyłączenia odnoszącego się do osób zobowiązanych do alimentacji. Dodać przy tym należy, że podstawową zasadą jest to, iż obywatel jest zobowiązany do płacenia podatków. W związku z tym wszelkie odstępstwa od niniejszej zasady, np. ulgi, muszą być stosowane ściśle, a konkretnie tak, jak uregulował je racjonalny ustawodawca. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział ograniczenia, czy wyłączenia, na które wskazuje organ i które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, to niezasadnym jest jego poszukiwanie przez organy w innych regulacjach prawnych. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasny i zupełny, jego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i w opinii Sądu nie pozwala na poszukiwanie w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym regulacji wyłączających jego zastosowanie. Przy rozpatrywanej kwestii należy zwrócić uwagę na to, że gdyby przedmiotowa pomoc była sprawowana przez osobę trzecią, nawet przy istnieniu zstępnych podatniczki zobowiązanych do alimentacji, z pewnością nie byłoby wątpliwości, co do zakwalifikowania niniejszych czynności jako pomocy wynikającej z treści zawartej umowy, a co za tym idzie – zasadności zastosowania przez stronę ulgi rehabilitacyjnej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepis art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności dotyczącą art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, w związku ze wskazanymi uchybieniami, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Brak orzeczenia o kosztach wynika z przyznania skarżącej prawa pomocy w postaci zwolnienia od kosztów sądowych, których nie miała obowiązku ponosić. P.C.