II FSK 3598/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 550/13 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 550/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z dnia 3 stycznia 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.114 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 592 zł. Podatniczka w dniu 12 października 2012 r. złożyła korektę zeznania, w której wykazała kwotę ulgi rehabilitacyjnej. W załączonym do korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, iż jest osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnej egzystencji. W codziennych sprawach życiowych potrzebuje pomocy, jak również stałej opieki. W ramach zawartej umowy zajmuje się tym jej syn – Z. J. Z tego tytułu wypłaca mu wynagrodzenie za pracę i odprowadza od niego należne wobec ZUS składki. Wydatki na wynagrodzenie to kwota 2.126,04 zł, a odprowadzone do ZUS składki wyniosły 994,08 zł. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle stanu prawnego i faktycznego - kwota 3.120,12 zł nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.o.d.f."). W uzasadnieniu stwierdził, iż na synu Skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny względem matki, a w zakres przedstawionej umowy o pracę wchodziły czynności objęte tym obowiązkiem. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 3 stycznia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.114 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w kwocie 592 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana bez podstawy prawnej, a także o określenie kwoty zwrotu nadpłaty w kwocie wnioskowanej, tj. 592 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że żaden zapis prawa nie stoi na przeszkodzie w zawarciu omawianego rodzaju umowy między matką a synem, i niezrozumiałym jest odmowa przez organ skorzystania z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Nie zgadzając się, w dalszym ciągu, ze stanowiskiem organu, Podatniczka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniosła o uchylenie w całości obu decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w całości podtrzymał zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. 5. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd wskazał, że Organy skupiając się w znacznej mierze na treści art. 128 k.r.o., w ogóle nie poczyniły ustaleń, do których były zobowiązane treścią omawianej regulacji prawnej. Nie ustaliły bowiem rzeczywistego zakresu usprawiedliwionych potrzeb Podatniczki, czyli takich, które, w rozpatrywanej sprawie, wynikałyby z jej stanu zdrowia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również ustaleń dotyczących zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego – syna Skarżącej. Ustalenie tych możliwości dałoby podstawę do odpowiedzi na pytanie, czy słuszne i uzasadnione było zawarcie przez M. J. umowy o pracę z jej synem, gdyż np. dzięki temu zakres zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego uległ rozszerzeniu. Skoro organ nie dokonał powyższych ustaleń i nie ocenił ich, to bezpodstawna jest jego ocena rozpatrywanej sytuacji, będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zatem ustalenia organu w tym zakresie są niepełne. Ponadto - w ocenie Sądu - powstaje pytanie o zasadność odwoływania się przez organ do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, tym bardziej, że jak wskazała Skarżąca, ustawodawca przewidując możliwość zastosowania ulgi rehabilitacyjnej nie zawarł wyłączenia odnoszącego się do osób zobowiązanych do alimentacji. Tym bardziej, że podstawową zasadą jest to, iż obywatel jest zobowiązany do płacenia podatków. W związku z tym wszelkie odstępstwa od niniejszej zasady, np. ulgi, nie mogą być stosowane rozszerzająco, a konkretnie tak jak uregulował je racjonalny ustawodawca. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział ograniczenia, na które wskazuje organ i które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, to czy zasadnym jest jego poszukiwanie przez organy w innych regulacjach prawnych. Przy rozpatrywanej przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę na to, że gdyby przedmiotowa pomoc była sprawowana przez osobę trzecią, nawet przy istnieniu zstępnych Podatniczki zobowiązanych do alimentacji, z pewnością nie byłoby wątpliwości, co do zakwalifikowania niniejszych czynności jako pomocy wynikającej z treści zawartej umowy, a co za tym idzie – zasadności zastosowania przez Stronę ulgi rehabilitacyjnej. Powyżej wskazane kwestie winny być uwzględnione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że skarga była oczywiście bezzasadna, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 ww. ustawy, poprzez zalecenie organowi odwoławczemu postawienia pytania o zasadność odwoływania się przez organ do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, bez zawarcia w wyroku konkretnych wskazówek w tym zakresie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i w związku z art. 128 i art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez bezpodstawne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych i powinny rozważyć zasadność odwoływania się do obowiązku alimentacyjnego, podczas gdy organy podatkowe wykazały dlaczego przepisy dotyczące obowiązku alimentacyjnego wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w niniejszej sprawie mają zastosowanie i skutkują odmową przyznania podatniczce prawa do ulgi rehabilitacyjnej. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być również wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawarł konkretnych wskazówek co do dalszego postępowania. Wskazał jedynie na brak ustaleń co do rzeczywistego zakresu usprawiedliwionych potrzeb skarżącej oraz dotyczących sytuacji finansowej jej syna. Nie wskazał jednak jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy oraz jakie konkretnie czynności ma on przeprowadzić ponowienie rozpoznając sprawę. Co jednak najistotniejsze, wskazania co dalszego postępowania zawierają sprzeczności. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji wskazuje na niepełne ustalenia, co do zakresu obowiązku alimentacyjnego ciążącego na synu skarżącej, z drugiej zaś strony, w ogóle poddaje w wątpliwość zasadność odwoływania się w sprawie do regulacji dotyczących obowiązku alimentacyjnego, z uwagi na brak takich ograniczeń wskazanych przez ustawodawcę. W konsekwencji nie wiadomo, czy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – mimo że Sąd I instancji nie wskazał jakie to przepisy zostały naruszone –czy też może podstawą uchylenia było jednak naruszenie przepisów prawa materialnego – czemu jednak zdaje się przeczyć wskazany w podstawie rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zasadnie więc podnosi autor skargi kasacyjnej, że zalecenia Sądu I instancji, co do dalszego postępowania są nieprecyzyjne i niezrozumiałe, co nie pozwala na zapewnienie prawidłowości ponownie prowadzanego postępowania podatkowego. Okoliczność, iż Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji sporządzi pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy. W tej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.