I SA/Łd 31/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od grudnia 2010r. do września 2011r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2017 r. określającą K. P. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2010 r. do września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził w rozliczeniu podatnika szereg nieprawidłowości. Zdaniem organu podatnik w niewłaściwych okresach i przy zastosowaniu zawyżonej stawki rozliczył usługi, które świadczył na rzecz A Sp. z o.o. oraz B spółki jawnej. Ponadto bezzasadnie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez M. O., z którym podatnik miał współpracować na zasadzie podwykonawstwa przy realizacji usług na rzecz spółki A. Organ podatkowy uznał, że do takiej współpracy w rzeczywistości nie doszło, a zatem faktura wystawiona przez M. O. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym. Opierając się na tych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] maja 2015 r. dokonał odpowiedniego rozliczenia strony. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie prawidłową wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w badanym okresie. W przeciwieństwie do swojej poprzedniej decyzji, organ podatkowy pominął w rozliczeniu faktury wystawione na rzecz spółki A, uznając je za nierzetelne. Ponadto nadal odmawiał stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. O.. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki B organ pierwszej instancji, uznając poprawność rozliczenia dokonanego w tym zakresie przez podatnika, jedną z faktur uwzględnił w rozliczeniu, drugą zaś (omyłkowo) pominął. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 70 § 1, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122-123, art. 180-181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5-6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-2, art. 19 ust. 1 i ust. 13, art. 86 ust. 1-2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ drugiej instancji wskazał, że 20 listopada 2015 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od grudnia 2010 r. do września 2011 r. O zaistnieniu podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiadomiono podatnika pismem doręczonym 14 grudnia 2015 r., to jest jeszcze przed upływem przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie w pełni wyjaśniał stan faktyczny sprawy. Dyrektor zauważył, że pomiędzy podatnikiem a spółką A toczy się spór sądowy (cywilny), którego przedmiotem jest kwestia rzetelności wystawionych faktur i ewentualnego obowiązku spółki zapłaty za usługi podatnika. W odniesieniu do rzetelności faktury wystawionej przez M. O. organ odwoławczy zauważył potrzebę ustalenia, czy kontrahent podatnika rzeczywiście świadczył usługi także dla innych podmiotów. Samo zakwestionowanie usług świadczonych spółce A nie było wystarczającą podstawą do kwestionowania usług M. O.. Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę na omyłkowe pominięcie, w rozliczeniu za kwiecień 2011 r., sprzedaży usług na rzecz spółki B. Rozliczenie podatkowe w tym zakresie wymagało odpowiedniej korekty. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. P., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: – art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p., wskutek uznania że spełnione zostały przesłanki skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zachodzą podstawy do merytorycznego rozpatrzenia odwołania i wydania w tej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.; – art. 208 O.p. w. zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskutek nie umorzenia postępowania mimo, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dokonania błędnych ustaleń co do spełnienia warunku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p.; – art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, i wskutek tego wydania decyzji z naruszeniem prawa w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł między innymi, że nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono z pominięciem pełnomocnika strony. W tej sytuacji zobowiązanie podatnika za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło 31 grudnia 2016 r. wskutek upływu pięcioletniego okresu przedawnienia. Organ odwoławczy powinien uwzględnić ten fakt i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu. Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70 c O.p. samemu podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi narusza art. 145 § 2 O.p. i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (np. wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK2193/15, wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach. Przypisują one bowiem nadmierną i nieuzasadnioną wagę do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. samemu podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika, organy naruszają przywołany przepis. Jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zważyć trzeba przede wszystkim, że wejście w życie art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady TK dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Jak wskazał TK zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Najistotniejsze w kontekście rozpoznawanej sprawy jest to, że TK podniósł, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu. Dlatego też wprowadzono w życie art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodność przedmiotowej regulacji z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czerpanej z art. 2 Konstytucji RP jest zachowana wówczas gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia poinformowany jest podatnik. Należy też przyjąć, że zasada ta jest zachowana niezależnie od tego czy wiadomość tę podatnik otrzymuje od organu podatkowego czy od swojego pełnomocnika, któremu organ podatkowy przesłał zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Jak wskazano wyżej jest oczywiste, że zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 O.p. Jeśli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy doręczy zawiadomienie samemu podatnikowi to niewątpliwie narusza cytowany przepis proceduralny. Jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W szczególności niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 12 lipca 2012 r. Z powyższych względów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do przedawnienia. Nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie sądu fakty istotne w sprawie nie są przedmiotem sporu. Sporne pozostają jedynie następstwa prawne doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. stronie a nie jej pełnomocnikowi. Stanowisko sądu w tym zakresie przedstawiono powyżej. Stąd też sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Mając na względzie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. DB