I SA/Łd 310/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.635 (trzy tysiące sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce A z siedzibą w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji podatku VAT za grudzień 1998 r. spółka ta nie naliczyła podatku należnego od importu usług wykonanych przez powiązaną z nią zagraniczną firmę B (będącą następcą prawnym firmy C Gmbh). Uznał, że wykonane przez spółkę usługi spełniły wymogi uznania ich za usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w istotnej części wykonywane były na terytorium Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż nienaliczenie podatku od w/w usług spowodowane było faktem uznania ich za wykonane poza terytorium Polski. Podniósł przy tym, iż zgodnie z treścią umowy o wykonywanie usług ostateczne ustalenie należnego wykonawcy wynagrodzenia następuje w końcu każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktycznie poniesione koszty. Z uwagi na fakt, że efektywne koszty spółki w roku 1998 były mniejsze od pierwotnie szacowanych, wykonawca w dniu [...] 1998 r. wystawił fakturę uznaniową na kwotę 239.910 DEM (501.771,77 PLN). Oznaczało to zmniejszenie zobowiązania spółki wobec kontrahenta o powyższą kwotę i tym samym brak obowiązku zapłaty należności wynikającej z faktury z dnia [...] 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego naliczenie podatku od importu usług za grudzień 1998 r., wynikającego z faktury z dnia [...] 1998 r. było zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ stwierdził też, że usługi w przeważającej części wykonywane były na terytorium Polski, wobec czego na stronie ciążył obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od kwoty należności wynikającej z w/w faktury. Podniesiono, że spółka nie dokonała zapłaty należności, a więc obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał najpóźniej w dniu 30 grudnia 1998 r. Za bezzasadny uznano też zarzut, że wystawienie przez podmiot zagraniczny noty kredytowej z dnia 31 grudnia 1998 r. oznaczającej zmniejszenie zobowiązania spółki względem kontrahenta z tytułu całości usług wykonanych w 1998 r. powoduje brak zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury z dnia [...] 1998 r. za usługi wykonane w listopadzie 1998 r. Organ podkreślił tu, że podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie i dlatego obowiązek podatkowy z wymienionej faktury z dnia [...] 1998 r. powstał w grudniu 1998 r., natomiast nota kredytowa z dnia 31 grudnia 1998 r. wpłynęła do spółki w dniu 11 stycznia 1999 r., a więc jej rozliczenie mogło być dokonane dopiero za styczeń 1999 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik spółki A żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art.125 par.1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 ust.2, art.4 ust.5 i art. 15 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej brak było dostatecznych podstaw do uznania, iż usługi wykonane w 1998 r. na rzecz spółki przez podmiot zagraniczny stanowiły import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, co znalazło potwierdzenie w pierwszych decyzjach Urzędu Skarbowego w R. dotyczących miesięcy od stycznia do lipca 1998 r. W skardze podtrzymano także zarzut, iż w świetle otrzymanej przez spółkę noty korygującej kontrahenta zagranicznego z dnia 31 grudnia 1998 r. brak było podstaw do uznania obowiązku podatkowego spółki z tytułu importu usług za grudzień 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 października 2004 r. wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 290/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sąd ten nie podzielił zarzutów strony skarżącej, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Uznał też, że usługi alokacyjne, których wartość była przedmiotem spornego naliczenia podatku należnego, wykonywane na rzecz skarżącej spółki w roku 1998 przez powiązany z nią podmiot zagraniczny C Gmbh (którego następcą prawnym Jest firma B) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 1996 r. stanowiły usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy ich wartość podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy. Podkreślił, iż bezspornym był fakt wykonywania usług przez podmiot mający siedzibę za granicą oraz przekazywania należności temu podmiotowi za granicę naszego kraju. Zarzut skarżącej spółki, iż niektóre prace zostały wykonane za granicą, w siedzibie podmiotu zagranicznego, nie mógł więc powodować uznania, iż w/w usługi nie były usługami importowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu bez czynności realizowanych na terytorium Polski, świadczenie usług byłoby w zasadzie niemożliwe, a ich wynik byłby mało przydatny dla spółki A będącej krajowym podmiotem gospodarczym. Sąd uznał ponadto, że usługi alokacyjne stanowiły całość gospodarczą, bez możliwości ich odrębnego skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych. Usługi te były traktowane jako całość również przez strony rozpatrywanej umowy, o czym świadczy powołana przez skarżącą spółkę faktura (nota) korygująca, wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu 31 grudnia 1998 r., dotycząca rozliczenia faktycznych kosztów i wartości całości usług wykonanych w 1998 r. Sąd uznał, iż otrzymanie przez spółkę w dniu 11 stycznia 1999 r. wymienionej wyżej faktury nie mogło mieć istotnego znaczenia dla określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Otrzymanie przedmiotowej faktury w styczniu 1999 r. nie mogło mieć bowiem wpływu na rozliczenie dokonane w grudniu 1998 r. Obowiązek podatkowy co do zapłaty podatku należnego z tytułu usług importowych objętych fakturą z dnia [...] 1998 r. wykonanych w listopadzie 1998 r. powstał w grudniu 1998 r. i dlatego podatek ten powinien być rozliczony za ten właśnie miesiąc. Skargą kasacyjną wniesioną w dniu 23 grudnia 2004 r. Spółka A zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszeniem art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § l pkt l lit a, c oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wniosła o uchylenie go i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia przepisów art. 145 § l pkt l lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Podał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że "usługi alokacyjne, aczkolwiek rozciągnięte w czasie stanowiły pewną całość i jedność gospodarczą, bez możliwości ich skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych ". Z drugiej strony sąd pierwszoinstancyjny uznał jednak możliwość skonkretyzowania tych usług w miesiącu listopadzie 1998 r. stwierdzając, że "obowiązek podatkowy skarżącej spółki w zakresie zapłaty podatku należnego z tytułu wykonanych w listopadzie 1998 r. usług importowych, objętych fakturą z dnia [...] 1998 r. powstał w grudniu 1998 r. i podatek ten powinien być rozliczony za ten miesiąc ". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki pozostawał w sprzeczności z ustaleniem co do całościowego charakteru usług alokacyjnych. Sąd ten wskazał, iż w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w sytuacji określonej w punkcie 5 ustępu l od sytuacji określonej w ustępie 3 tego paragrafu. W tym stanie rzeczy w/w kwestię - mającą zasadnicze znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego – uznano za konieczną do jednoznacznego wyjaśnienia. Z uwagi na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał natomiast rozpatrywanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi import usług, przy czym w myśl art. 4 pkt 5 cytowanej ustawy chodzi o importowane odpłatne usługi świadczone na terytorium RP. W roku 1998, którego dotyczy rozpoznawana sprawa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług regulowany był w przepisie §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zmianami). W myśl ust.1 pkt 5 cytowanego przepisu obowiązek ten powstawał z chwilą dokonania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Z kolei zgodnie z ust.3 uiszczenie części zapłaty z tytułu wykonania importowanej usługi powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Wykładnia powyższych uregulowań rodząca pewne trudności interpretacyjne jest w istocie zbędna w rozpoznawanej sprawie. Wystarczy bowiem wspomnieć, że należność wynikająca ze spornej faktury nie została uregulowana przez spółkę skarżącą. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że zapłata przedmiotowej należności nastąpiła poprzez przesłanie tzw. noty korygującej z dnia 31 grudnia 1998r. Po pierwsze bowiem, jak konsekwentnie podnosi spółka skarżąca nota ta była wyrazem jej przekonania, że zapłata za usługi te została już dokonana uprzednio w ramach zapłaty za importowane usługi we wcześniejszych miesiącach 1998 roku. Po wtóre zaś przypomnieć należy, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia zapłata. W tej sytuacji, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną sięgnąć należało do znaczenia tego pojęcia nadanego mu przez prawo cywilne. W przepisach tej gałęzi prawa nie występuje "wystawienie noty korygującej" jako forma zapłaty za wykonane usługi. W powyższej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że nastąpiła zapłata za przedmiotowe usługi jest nieuzasadnione. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wystawienie tej noty było deklaracją braku woli zapłacenia za tę fakturę, a nie formą zapłaty wynikającej z niej należności. Jeśli zaś utrwali się przekonanie wyrażone obecnie przez sąd administracyjny, że należność za przedmiotową fakturę nie została zapłacona, okaże się, że do ustalenia, czy po stronie spółki skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług niezbędne będzie stwierdzenie przede wszystkim tego, czy usługi wynikające z faktury z dnia [...] 1998 r. zostały wykonane. O ile zaś ustalenie czy wykonanie usługi nastąpiło zostanie przeprowadzone po myśli organów podatkowych koniecznością stanie się odpowiedź na pytanie, kiedy te usługi zostały wykonane. Powtórzyć bowiem należy, że od tego, czy i kiedy nastąpiło owo wykonanie usług importowanych zależy możliwość ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu § 6 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997r. W przypadku gdyby organy zdołały ustalić pozytywnie dla siebie sam fakt wykonania usług oraz czas ich wykonania nie bez znaczenia będzie także ustalenie, gdzie przedmiotowe usługi zostały wykonane. Jak wyżej wskazano może to mieć istotne znaczenie w kontekście treści art. 4 pkt 5 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jednocześnie zaś odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę przypomnieć wypada, że w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada mówiąca, że występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść podatnika. Obowiązująca w prawie karnym zasada in dubio pro reo dotyczy jedynie nie dających się usunąć wątpliwości i z przyczyn oczywistych nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie podatkowej. Z kolei w prawie podatkowym ciężar dowodu spoczywa zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej na organach podatkowych a nie na podatniku. Nieuprawnione jest zatem rozumowanie organów sprowadzające się do twierdzenia, że wobec nieudowodnienia przez stronę, czy i gdzie usługi były wykonane należy przyjąć, że jednak zostały wykonane i to na terytorium RP. W tym miejscu podkreślić wypada ponownie z całą mocą, iż chodzi nie o jakiekolwiek usługi doradcze wykonywane na rzecz spółki skarżącej w 1998r., lecz jedynie te, których dotyczyła faktura z [...] 1998r. Po wtóre zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 o.p. organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić wszystkie istotne wątpliwości. Do takich należy bez wątpienia okoliczność, czy i ewentualnie kiedy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Powyższe wywody jedynie uzupełniają zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005r. w sprawie I FSK 272/05. W wyroku tym sąd II instancji jednoznacznie wskazał na konieczność poczynienia dodatkowych istotnych ustaleń faktycznych co do charakteru usług doradczych świadczonych na rzecz spółki skarżącej, co w konsekwencji miało zasadniczy wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Czynienie ustaleń faktycznych w sprawie należy do organów podatkowych. Z braku podstaw prawnych sąd administracyjny nie może ich w tym zakresie zastępować. Jego rolą jest, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola legalności działalności organów administracji. Owa kontrola legalności dotyczy oczywiście zarówno prawa materialnego jak i procedury w tym reguł procesowych rządzących zbierania i oceny dowodów jak również ustalaniem faktów. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie pozwalają na właściwe zastosowanie prawa materialnego. Jeśli zatem okazuje się w sprawie, że występują uchybienia w sferze faktów jedynie organ podatkowy, a nie sąd jest uprawniony do ich usunięcia. W odmiennym przypadku nastąpiłoby oczywiste naruszenie cytowanego przepisu ustawy z dnia 25 sierpnia 2002r. Ponadto podatnik mógłby odnieść uzasadnione przekonanie, że sąd administracyjny wkracza w ustawowe kompetencje organów podatkowych, przez co staje się swoistym organem podatkowym III instancji. W tym stanie rzeczy nie tracąc z pola widzenia wykładni paragrafu 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2005r., którą sąd I instancji jest związany podnieść należy, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w sprawie musi być poprzedzone właściwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i wyciągnięciem z istniejących dowodów trafnych i uzasadnionych wniosków. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.