I SA/Łd 312/14

Dnia 20 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 rok oddala skargę. W dniu 30 września 2013 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. w sprawie ustalenia A. S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. Wniosek został oparty na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.; dalej "O.p."). Pełnomocnik podatniczki wskazał, że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie na wniosek strony, a następnie decyzją z [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...]. Argumentował, że powołany we wniosku wyrok TK nie zmienił stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania kwestionowanej decyzji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, podtrzymując w całości zajęte w niej stanowisko. Wskazał, że w wyroku w sprawie SK 18/09 TK stwierdził niezgodność z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. co oznacza, że przepis ten we wcześniejszym okresie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, a zatem organ podatkowy nie może odmówić jego stosowania. Pokreślił, że wiążąca jest sentencja wyroku, a nie poglądy wyrażone w jego uzasadnieniu. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że nie zachodziła przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 O.p., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z . i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik wywodził, że jakkolwiek wyrok TK w sprawie SK 18/09 nie odnosi się wprost do stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., to może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawach, w których podstawą prawną decyzji wymiarowej był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu. Wskazał, że w uzasadnieniu Trybunał dokonał szczegółowej analizy powyższego przepisu we wszystkich obowiązujących wersjach i wynikało z niej jasno, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niegodny z Konstytucją także w brzmieniu nieobjętym sentencją wyroku. Zmiany treści tego przepisu w okresie jego obowiązywania miały na celu wyłącznie doprecyzowanie normy prawnej. Nie zmienił się natomiast sens i cel tej regulacji, a także jej skutki prawnopodatkowe. Pełnomocnik podkreślił, że nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. nie wpłynęła w jakikolwiek sposób na praktykę stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem pełnomocnika oznacza, że w świetle przedmiotowego orzeczenia TK, zmiana treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia, gdyż cała konstrukcja podatku jest wadliwa, a orzeczenie o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, w brzmieniu obowiązującym w ograniczonym zakresie, jest jedynie wynikiem granic skargi konstytucyjnej. W związku z powyższym organ podatkowy kierując się zasadą in dubio pro tributario, powinien rozstrzygnąć sprawę na korzyść strony skarżącej i uchylić decyzję. Odmawiając wydania takiej decyzji naruszył wskazane na wstępie przepisy O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Poddana sądowej kontroli decyzja organu odwoławczego została wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu o wznowienie, które umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości takich decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wniosku o wznowienie strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w punkcie 2 orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sentencja tego wyroku jest jasna i wynika z niej, że niezgodność z ustawą zasadniczą Trybunał odniósł do ściśle określonej wersji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie bezspornie podstawą wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Dostrzegając powyższe strona skarżąca uważa jednak, że będący podstawą wydania decyzji ostatecznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., mimo różnicy językowej, zawiera regulację tożsamą co do możliwości arbitralnego wyznaczania podstawy opodatkowania, co z kolei uzasadnia zastosowanie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. również w niniejszej sprawie. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, co z kolei rzutuje na sposób wykładni art. 240 § 1 O.p. W myśl bowiem art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznych może nastąpić w sytuacjach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Oznacza to obowiązek ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 "wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa". Ponadto, jak zauważył NSA, wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa. Wznowienie postępowania nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Sąd wyraził tu jednoznaczny pogląd, że opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Podzielając w całości stanowisko NSA w przedstawionym zakresie stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji. Podsumowując, skoro w omawianym wyroku SK 18/09 Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją jedynie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był ten przepis w wersji obowiązującej w 1996 r. nie może zostać uchylona w postępowaniu wznowienionym, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) zachodzi podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (tak też WSA w Lublinie w wyroku z 21 maja 2014 r. I SA/Lu 175/14 i WSA w Opolu w wyroku z 27 czerwca 2014 r. I SA/Op 411/14 – dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie dopatrzył się również takiego działania organu podatkowego, które wskazywałoby na naruszenie art. 121 O.p., co zarzucono w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. dc.