I SA/Łd 312/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie: odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 312/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającego A spółce z o.o. wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 16 stycznia 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek spółki o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis potwierdzających wydatki dokonane w dniu 12 grudnia 2019 r. w kwocie 426,00 zł oraz w dniu 18 grudnia 2019 r. w kwocie 300,00 zł ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na podstawie § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 – dalej rozporządzenie), wydanego w oparciu o delegację wskazaną w art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 426 ze zm. – dalej ustawa o rehabilitacji). W złożonym wniosku spółka wskazała również, iż wydatkowała przedmiotowe środki zgodnie § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonując weryfikacji złożonych dokumentów stwierdził, iż w części dotyczącej wydatkowania kwoty 426,00 zł (na wypłatę wynagrodzenia za 11/2019 r. dla lekarza rehabilitacji wykonującego świadczenia zdrowotne na rzecz niepełnosprawnych pracowników spółki) wynikający z nich stan faktyczny nie spełnia wymogu do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie spełniła dyspozycji wynikającej z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, iż wniosek o wydanie zaświadczenia złożony został z naruszeniem trzydziestodniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Dokonując powyższej oceny organ podatkowy powołał się na zapis art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.). Powyższe okoliczności, w ocenie organu pierwszej instancji, spowodowały wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że przedmiotowy wydatek spełnia kryterium pomocy de mininis. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu ww. wydatku. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 306a § 1 O.p. podkreślił, ze z zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wskazanych we wniosku przez stronę). Następnie wskazując na brzmienie art. 33 ust. 1 art. 33 ust. 4 art. 33 ust. 11 ustawy. o rehabilitacji oraz regulacje rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. stwierdzono, że organy podatkowe mają obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezspornym jest, że informacja o wydatku została przekazana organowi podatkowemu po upływie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Niezależnie od tego czy, jak zostaną zastosowane przepisy art. 12 § 6 pkt 2 O.p., czy przepisy art. 57 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie, jakie skutki wywołuje niedochowanie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomocy de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Zauważono, że z treści tego przepisu nie wynika w żadnej mierze, że długość tego terminu może być przez podatnika negocjowana z organem administracji publicznej lub tym bardziej jednostronnie zmieniana. Uznano, że wskazany termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że wyznacza on czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Jednocześnie odnosząc się do stanowiska strony, iż przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia zawiera unormowanie wykraczające poza zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, co stanowi także naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania czy ustawodawca w sposób prawidłowy uregulował pewne kwestie w rozporządzeniu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis słusznie doszedł do przekonania, że podmiot ubiegający się o wydanie tegoż zaświadczenia nie spełnił warunku formalnego jaki jest niezbędny do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, a mianowicie przekroczony został termin, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia, na przedstawienie informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Tym samym uznano, iż strona nie dochowała 30-dniowego terminu do przedłożenia informacji o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesione wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowienie autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30-dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzania terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy w przedmiotowym rozporządzeniu oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za niedochowanie tego terminu usytuowałby ja w przepisach rangi ustawowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze wskazaniem temuż Organowi obowiązku wydania skarżącemu wnioskowanego zaświadczenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna W wyroku NSA z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że punktem wyjścia dla oceny skutków uchybienia terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia powinna być analiza konstytucyjności tego przepisu. NSA podkreślił, że sądy administracyjne posiadają kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i akceptuje powyższy pogląd prawny. W kontekście istoty sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 31 maja 2010 r. sygn. akt U 4/09, zgodnie z którym brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie – jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego – nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Nowa regulacja art. 33 ust. 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Zatem dopiero od 30 lipca 2007r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis" . Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r., w którym m.in. określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis (§ 2 ust. 1). Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika, że wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszy rehabilitacji, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy i są poniesione między innymi ze środków z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, do których pracodawca nabył prawo po 14 maja 2004r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz UE L 379 z 28.12.2006r. str.5). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. Analizując treść art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. Ponadto mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych, zgodnie bowiem z art. 2 ust. 10 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pomocy de minimis należy przez to rozumieć, inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Dlatego też, mając to wszystko na uwadze, stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. W świetle powyższego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów obu instancji, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 uzasadniania odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Uwzględniając skargę sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd i argumentację WSA w Poznaniu wyrażoną w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym oznaczonej sygn. akt I SA/Po 694/16. Podkreślić należy, że stanowisko wymienionego sądu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego (wyrok NSA z 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2883/16). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2400/16 i WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Łd 667/19 i z 6 października 2020r., sygn. akt I SA/Łd 346/20. Uznać zatem należy, że powyższa linia orzecznicza sądów administracyjnych, w którą wpisuje się wyrok w rozpoznawanej sprawie, ma charakter utrwalony. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony ubiegającej się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis, przyjmując, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia żądanej treści. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), jak w sentencji. A.B.