II FSK 2400/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2126/15 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2126/15, po rozpoznaniu skargi C. [...] Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2015 r. w odmowy wydania zaświadczenia uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 3 lutego 2015 r. C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi z konta ZFRON w dniu 29 grudnia 2014 r. w kwocie łącznej 10.451,34 zł na podstawie faktur z dnia 29 grudnia 2014 r. Z wniosku wynikało, że Spółka zakwalifikowała wydatek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1300 - dalej: "rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych") jako poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających ze stopnia i rodzaju niepełnosprawności. Wydatek dotyczył zakupu 2 zestawów komputerowych. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis o treści żądanej przez wnioskodawcę. Uzasadniając postanowienie wskazano, że wniosek Przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis (ZFRON) został złożony dnia 3 lutego 2015 r. (data stempla pocztowego - 30 stycznia 2015 r.), tj. po upływie 30 - dniowego terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Postanowieniem z dnia 7 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że strona poniosła wydatki z konta ZFRON w dniu 29 grudnia 2014 r., zatem termin do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia de minimis upłynął w dniu 28 stycznia 2015 r. Spółka informację przedłożyła organowi podatkowemu w dniu 3 lutego 2015 r., a przesyłkę pocztową nadała w dniu 30 stycznia 2015 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego na kopercie). Przedstawiony jako dowód druk nadania listów poleconych z nr nadawczym [...] potwierdza nadanie tej przesyłki w dniu 30 stycznia 2015 r. Brak natomiast w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia, że sporny wniosek złożony został w placówce pocztowej w dniu 29 stycznia 2015 r. Ponadto jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji uwzględnienie przez Pocztę Polską złożonej przez Spółkę reklamacji nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ewentualnie potwierdziłoby, że Spółka wniosek złożyła w dniu 29 stycznia 2015 r., tj. z przekroczeniem 30 - dniowego terminu. Uchylając postanowienia organów obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2126/15 wskazał, że ani w treści art. 33 ust. 11 pkt 1, ani pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: "ustawa o rehabilitacji") nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W przeciwieństwie do regulacji np. art. 6c ust. 9 pkt 6 i art. 25d ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w których to przepisach takie upoważnienie zostało zawarte (do określenia terminów), art. 33 ust. 11 tej ustawy takiej delegacji nie zawiera. Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego tj.: - § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w wyniku uznania, że przepis ten jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jako wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i w efekcie uznanie za nieprawidłowa odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odmowa wydania zaświadczenia została dokonana w zgodzie z zobowiązującymi przepisami prawa, w tym par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia ZFRON. - art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, polegająca na uznaniu, iż ww. norma kompetencyjna nie pozwala na wydanie aktu podustawowego wprowadzającego m.in. 30-dniowy termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji od dnia jego dokonania, i poprzez to uznanie, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku jest wydany poza upoważnieniem ustawowym z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji i w efekcie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy omawiane rozporządzenie ZFRON nie daje uzasadnionych podstaw dla czynienia zarzutu przekroczenia przez to rozporządzenie delegacji przewidzianej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, w tym także w odniesieniu do spornego przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 33 ust. 11 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku został wydany poza upoważnieniem ustawowym z art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji podczas gdy przepis art. 33 ust. 11 pkt 2 cyt. ustawy upoważnił MPiPS do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, zaś powiadomienie przez przedsiębiorcę organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku we wskazanym w rozporządzeniu terminie bez wątpienia uznać należy za określenie warunku o jakim mowa w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy. - naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 2 Konstytucji w zakresie w jakim sąd administracyjny przyjął, że wprowadzenie w akcie podustawowym tj. § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest równoznaczne z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji - art. 8 ust. 2 w związku z art. 178 ust. 1, art. 188, art. 190 i art. 193 Konstytucji RP oraz w związku z art. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ przez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że z zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji wynika, iż poza Trybunałem Konstytucyjnym, sąd administracyjny ma uprawnienia do samodzielnej kontroli legalności podustawowych aktów prawnych i stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją, a tym samym w razie stwierdzenia we własnym zakresie niezgodności takiego aktu z Konstytucją, sąd może odmówić jego zastosowania, mimo braku stwierdzenie jego niezgodności przez Trybunał Konstytucyjny i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę; - art. 184 Konstytucji w zakresie, w jakim sądy administracyjne upoważnione są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym orzekania o niezgodności z ustawami aktów normatywnych, przez przyjęcie, że sądy administracyjne upoważnione są do orzekania o zgodności z Konstytucją aktów innych niż uchwały organów samorządu terytorialnego i akty normatywne terenowych organów administracji rządowej; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i uwzględnienie skargi, mimo, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzające je postanowienie nie były wadliwe i odpowiadały prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną C. [...] Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, tj. czy określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji mieściło się w delegacji ustawowej przewidzianej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Ze względu na tożsamość problemu, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi argumentację zbieżną z prezentowaną w wyrokach NSA z 12 marca 2015 r., II FSK 1519/13 oraz II FSK 1467/13. Kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową w omawianym zakresie także była już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym orzecznictwo nie wypracowało w tym względzie jednolitego stanowiska. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, na podstawie którego wydano rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowi, że: Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyroku z 15 lipca 2014 r., II GSK 924/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 33 ust. 11 pkt 1) ustawy o rehabilitacji nie daje podstaw dla określenia norm postępowania dotyczących wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego w odniesieniu do pomocy de minimis. W wyroku tym stwierdzono jednak, że określenie przez przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych trzydziestodniowego terminu, licząc od dnia dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieści się w rozumieniu delegacji zawartej w przepisie art. 33 ust. 11 pkt 2) ustawy o rehabilitacji. Z kolei w wyroku z 18 czerwca 2014 r., II GSK 633/13, NSA uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych powyżej orzeczeń, jak również w wyrokach z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1519/13 oraz II FSK 1467/13. W powołanych powyżej wyrokach, NSA słusznie uznał, że "ani w treści art. 33 ust 11 pkt 1) ani pkt 2) ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w kontrolowanym wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2126/15 prawidłowo uznał, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można podzielić poglądu skarżącego kasacyjnie, że sądy nie mogą dokonywać samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa z Konstytucją. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z powyższego przepisu wprost więc wynika, że sędziowie podlegają Konstytucji i ustawom, ale nie wszystkim innym aktom prawnym. Zasada ta, na gruncie art. 8 ust. 2 Konstytucji, wskazująca, iż Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, stanowi podstawę przyznania sądom kompetencji do odmowy zastosowania takiego przepisu rozporządzenia. Dotyczy to także sądów administracyjnych, sprawujących - na gruncie art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP- wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa przez organy administracji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05). W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia 8 ust. 2 w związku z art. 178 ust. 1, art. 188, art. 190 i art. 193 Konstytucji RP oraz w związku z art. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym należy uznać za całkowicie chybiony. Mając na względzie powyższe rozważania skarga kasacyjna jako nie posiadająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.