II FSK 2883/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 694/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 694/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. w O. (dalej: spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 23 listopada 2015 r. nr [...]. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadzał się do oceny skutków uchybienia terminowi do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023; dalej: "rozporządzenie"). Skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis z uchybieniem 30-dniowego terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Przekroczenie terminu do wystąpienia z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis stanowiło dla organów obu instancji podstawę dla wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają prawo. Wyjaśnił, że ani w treści art. 33 ust. 11 pkt 1, ani pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji"), nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego przez niego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie może mieć zastosowania. W świetle powyższego sąd ten wyraził zdanie, że nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów obu instancji, iż uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2, uzasadnia odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 9 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w wyniku uznania, że przepis ten jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jako wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i w efekcie uznanie za nieprawidłową odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odmowa wydania zaświadczenia została dokonana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia; - art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, polegającą na uznaniu, że ww. norma kompetencyjna nie pozwala na wydanie aktu podustawowego wprowadzającego m.in. 30-dniowy termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji od dnia jego dokonania, i poprzez to uznaniu, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku jest wydany poza upoważnieniem ustawowym z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji i w efekcie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy omawiane rozporządzenie nie daje uzasadnionych podstaw do czynienia zarzutu przekroczenia przez to rozporządzenie delegacji przewidzianej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, w tym także w odniesieniu do spornego przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia; - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku został wydany poza upoważnieniem ustawowym z art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis art. 33 ust. 11 pkt 2 cyt. ustawy upoważnił Ministra Pracy i Polityki Społecznej do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, zaś powiadomienie przez przedsiębiorcę organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku we wskazanym w rozporządzeniu terminie bez wątpienia uznać należy za określenie warunku o jakim mowa w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy; - naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 92 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim sąd administracyjny przyjął, że wprowadzenie w akcie podustawowym, tj. § 9 ust. 2 rozporządzenia jest równoznaczne z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji; - art. 8 ust. 2 w związku z art. 178 ust. 1, art. 188, art. 190 i art. 193 Konstytucji RP oraz w związku z art. 1, 2 i 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) przez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że z zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji wynika, iż poza Trybunałem Konstytucyjnym, sąd administracyjny ma uprawnienia do samodzielnej kontroli legalności podustawowych aktów prawnych i stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją RP, a tym samym w razie stwierdzenia we własnym zakresie niezgodności takiego aktu z Konstytucją RP, sąd może odmówić jego zastosowania, mimo braku stwierdzenia jego niezgodności przez Trybunał Konstytucyjny i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę; - art. 184 Konstytucji RP w zakresie, w jakim sądy administracyjne upoważnione do kontroli działalności administracji publicznej, w tym orzekania o niezgodności z ustawami aktów normatywnych, przez przyjęcie, że sądy administracyjne upoważnione są do orzekania o zgodności z Konstytucją aktów innych niż uchwały organów samorządu terytorialnego i akty normatywne terenowych organów administracji rządowej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i uwzględnienie skargi, mimo, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzające je postanowienie nie były wadliwe i odpowiadały prawu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, nakierowując Sąd kasacyjny na podważenie legalności wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji odmowy zastosowania § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia jako wykraczającego poza upoważnienie ustawowe z art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji przyjęcie, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 tego rozporządzenia nie uzasadnia odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zasadności zaprezentowanej w tym zakresie argumentacji w skardze kasacyjnej. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1467/13 i II FSK 1519/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to i argumentacja na jego poparcie zostanie wykorzystana dla uzasadnienia niniejszego wyroku. 4.3. Istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, tj. czy określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji mieściło się w delegacji ustawowej przewidzianej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Na wstępie należy odnieść się do poglądu sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, omawiany termin ma charakter materialny (por. str. 9 uzasadnienia wyroku). Stanowisko takie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem jednolicie, że jest to termin o charakterze materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/12, z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 924/13; z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt 633/13, z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1105/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową w omawianym zakresie także była już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym orzecznictwo nie wypracowało w tym względzie jednolitego stanowiska. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, na podstawie którego wydano rozporządzenie, stanowi, że: Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 924/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołano się też w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 33 ust. 11 pkt 1) ustawy o rehabilitacji nie daje podstaw dla określenia norm postępowania dotyczących wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego w odniesieniu do pomocy de minimis. W wyroku tym stwierdzono jednak, że określenie przez przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia trzydziestodniowego terminu, licząc od dnia dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieści się w rozumieniu delegacji zawartej w przepisie art. 33 ust. 11 pkt 2) ustawy o rehabilitacji. Z kolei w wyroku z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołał się w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych orzeczeń. W powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 633/13, NSA słusznie uznał, że "ani w treści art. 33 ust 11 pkt 1) ani pkt 2) ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis". W dalszej części cytowanego uzasadnienia stwierdzono, że "...skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania". 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafne zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza przy tym prawidłowość stanowiska, że sądy administracyjne posiadają kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Stwierdzenie wykroczenia w przepisach wykonawczym poza granice delegacji ustawowej obliguje sąd do uchylenia aktu, którego podstawę prawną stanowił taki przepis wykonawczy. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.