I SA/Łd 318/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. określił D. P. i R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 446.126,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A (każde posiadało po 50% udziałów) w zakresie produkcji i handlu drewnianymi elementami palet, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym za ten okres każdy z podatników wykazał jednakowy przychód, koszty uzyskania przychodu oraz stratę z działalności gospodarczej tj. odpowiednio w wysokości 4.621.092,14 zł, 4.694.045,50 zł oraz 72.953,36 zł. Organ pierwszej instancji wydając wymienioną na wstępie decyzję zakwestionował przede wszystkim wysokość kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy nie potrafili udowodnić w sposób nie budzący wątpliwości faktu poniesienia części wydatków, na które powoływali się w rozliczeniu podatkowym. Po otrzymaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "Ordynacja podatkowa"), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji uznając, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił własną decyzję z [...] r. i określił stronom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.235.714,- zł. Organ ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów ww. spółki po pierwsze o kwotę 7.876.106,39 zł tj. łączną sumę wydatków udokumentowanych fakturami, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i po drugie – o kwotę 519.271,06 zł, stanowiącą różnicę między kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w informacji PIT-B, a wyliczonymi na podstawie dowodów źródłowych dotyczących wynagrodzeń pracowników (listy płac), wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, pozostałych wydatków oraz kosztów sprzedaży środków trwałych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnicy zaniżyli przychody spółki A o sumę 8.159,99 zł na każdego z nich, tj. o różnicę między przychodem wykazanym w deklaracji PIT-B, a wyliczonym na podstawie dowodów źródłowych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie zarzucając rażące naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przed sądem powszechnym postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia czynności prawnych stwierdzonych fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, naruszenie art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjecie działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz naruszenie zasady bezpośredniości m.in. przez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań podatkowych, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji całkowicie bezpodstawnie przyjął z jednej strony wskazaną przez stronę wielkość przychodów z prowadzonej działalności, przy jednoczesnym uznaniu za fikcyjne kosztów tej działalności. Pełnomocnik podniósł nadto, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych mimo, że w aktach sprawy brak było podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zestawień rocznych spółki i wspólników oraz remanentu likwidacyjnego, tj. dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, znajdujących się w aktach sprawy [...] toczącej się przez Sądem Okręgowym w P.. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołań od obu decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że wobec nieokazania przez podatników dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej (w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ustalenia co do wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych w ramach prowadzonej działalności dokonano w oparciu o ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, a także dokumenty źródłowe zgromadzone w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Organ wskazał nadto, że podatnicy nie przedstawili spisu z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. na [...] r., przedstawili jedynie spis towarów (gwoździ) na [...]r. W wyniku przeprowadzonych ustaleń zakwestionowano przede wszystkim wysokość podanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu, wystawionych przez B A. K. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały oparte na materiałach zebranych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez szereg urzędów skarbowych oraz materiałach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyrokiem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. uznał podatników za winnych tego, iż w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. w R., K., C. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu oraz z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom w zakresie wyłudzania podatku VAT, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk, a także winnych tego, że w okresie od 8 stycznia do [...]r. w R., K. i innych miejscowościach kraju, działając wspólnie i porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w R. przez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę fakturami o nabyciu towarów w postaci elementów palet i innych oraz uiszczeniu podatku od towarów i usług VAT w kwotach wykazanych w tych fakturach, doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa znacznej wartości. W wyroku tym sąd uznał R. P. za pomysłodawcę całego procederu i zaznaczył, że działalność ta była kontynuowana także w 2003 r. To ostatnie znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] r.[...], w którym sąd skazał D. i R. P. za realizację powyżej opisanej działalności w 2003 r. Organ odwoławczy wskazał następnie szereg okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Na podstawie zebranych materiałów organy podatkowe ustaliły, że A. K. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, składała w 2003 r. deklaracje VAT-7,a ponadto posiadała kopie zakwestionowanych faktur, zaewidencjonowała je w urządzeniach księgowych i rozliczyła wynikający z nich podatek należny. W toku kontroli zeznała, że sprzedaż towarów dla spółki A odbywała się dzięki jej pośrednictwu między tą firmą, a firmą C A. W.. Ta ostatnia miała – zdaniem A. K. – dostarczać towar własnym transportem spółce A, wystawiając jednocześnie faktury dla firmy B. Zadaniem A. K. było odbieranie zamówień z firmy A i ich przekazywanie firmie C oraz odbieranie faktur od firmy A. Za swoje usługi pobierała marżę w wysokości 0,5%-1%. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom A. K. i zakwestionowały zarówno transakcje zawierane między jej firmą a spółką podatników ale również transakcje z firmą C. Organy wskazały, że A. K. prócz faktur nie posiadała żadnych dowodów wydania towarów spółce A, całość sprzedanego spółce A towaru zakupiła w firmie C, jak również, że firma C w rzeczywistości pozorowała tylko prowadzenie działalności gospodarczej. Organy wskazały, że zarówno firma A, jak i firma C nie posiadały magazynów, urządzeń do suszenia drewna, własnego transportu, ani też nie zlecały żadnych czynności innym osobom. Kontrahenci (A. K., D. i R. P. oraz A. W. i A. P.) nie znali się dobrze, transakcje dokonywane były telefonicznie, należności zaś regulowane były w formie gotówkowej bez pisemnego potwierdzenia ich dokonania. Powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania karnego organ wskazał, że na początku 2002 r. R. P. nawiązał kontakt z J. P. i A. K., którzy mieli dostarczać (zgodnie z przedstawionym im planem) faktury na sprzedaż firmie A elementów palet i drewna. Powyższa działalność miała trwać dłuższy okres i dostarczyć znacznej ilości faktur opiewających na duże wartości towarów. Faktury miały być wystawiane przez istniejące firmy. J. P. i A. K. dostarczali faktury wystawiane na różne istniejące firmy (wymienione w uzasadnieniu wyroku, w tym powyżej wskazane) oraz założyli w tym celu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B A. K.. J. P. poddał R. P. i A. K. pomysł, aby otworzyć legalną firmę i przez nią przepuszczać faktury. Założeniem firmy A. K., która była tylko formalną jej właścicielką, zajmował się A. K.. W celu nadania pozorów legalności polecił otworzyć rachunek bankowy firmy, do którego był pełnomocnikiem. A. K. podpisała umowę o współprace z firmą A, która miała dodatkowo uprawdopodobnić legalną działalność obu podmiotów gospodarczych. Wypisywała na komputerze faktury sprzedaży palet na rzecz firmy A , najczęściej na podstawie faksów, które przychodziły z firmy A lub telefonów od D. P.. Następnie otrzymywała informacje o wysłaniu pieniędzy na konto B, po czym jeździła z A. K. i J. P. albo jednym z nich do banku i wypłacała pieniądze, które im przekazywała. Pieniądze te A. K. i J. P. zawozili podatnikom po potrąceniu swojej części. Była to kwota 500 zł za fakturę z ilością towaru odpowiadającą "tirowi". W rzeczywistości spółka B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a sporządzane w jej imieniu dokumenty oraz podejmowane czynności miały ją pozorować. Dla dalszego pozorowania legalnej działalności firm B i A A. K. wykorzystywał firmę C. Firma ta rozpoczęła działalność [...] r. A. W. w imieniu swojej firmy wystawił faktury, w których fikcyjnie podawał sprzedaż towarów dla D. A. W. nie posiadał w tym czasie żadnych pojazdów i nieruchomości, nie zawiadomił urzędu skarbowego o posiadaniu rachunku bankowego, nie zatrudniał żadnych osób. Firmie C towar miał być sprzedany przez D sp. z o.o. A. P., przy czym wystawione faktury dotyczyły 2003 r. Firma D została założona przez A. P.. Pod koniec 1999 r. lub na początku 2000 r. firmę odkupił D. R., aresztowany [...] r. i pozbawiony wolności do końca 2002 r. Organy podatkowe wskazały nadto, że Sąd Okręgowy w P. uznał podatników za winnych posłużenia się fakturami wystawionymi przez PHU B A. K., poświadczającymi nieprawdę o nabyciu przez firmę A towarów w postaci elementów palet i innych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powyższych ustaleń nie mogło budzić wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich kwoty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f."). Organ odwoławczy wskazał następnie, że wprawdzie w toku postępowania podatnicy nie okazali podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., to jednak zgromadzone dokumenty źródłowe zawierały dane, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania bez konieczności uciekania się do oszacowania tej podstawy zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe określiły zatem koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu faktur uznanych za fikcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 p.d.f., konieczne jest wykazanie, że został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem oraz nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 p.d.f.). Ponadto możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są bowiem odpowiednie dowody księgowe. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w nim określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych stanowią wszak faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób poniesienia wydatków na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe, poza zakwestionowaniem wskazanych wyżej wydatków, uznały, że każdy z podatników zawyżył wspomniane koszty dodatkowo o kwotę 259.635,53 zł. Kwota tego zawyżenia wynikała z analizy przedłożonych dokumentów źródłowych dotyczących wydatków m.in. na wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, a także kosztów sprzedaży środków trwałych. Przy określaniu kosztów sprzedaży środków trwałych uwzględniono odpisy amortyzacyjne wyliczone w odniesieniu do środków trwałych, co do których w dokumentacji podatkowej istniały zarówno dowody zakupu, jak i sprzedaży. Powołując się zatem na treść art. 22 ust. 1 p.d.f. organy podatkowe odpowiednio skorygowały wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników. W zakresie przychodów organy podatkowe dokonały nieznacznej korekty uznając, że zostały one zaniżone o kwotę 4.079,99 zł na każdego ze wspólników. Korekta wysokości przychodów wynikała z porównania złożonych zeznań podatkowych z dokumentami źródłowymi. Organy podatkowe w tym zakresie powołały się na treść art. 14 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie z zebranego materiału dowodowego nie wynikają żadne wątpliwości, o wyjaśnienie których organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej miałby zwrócić się do sądu powszechnego. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione były także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122. art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe poczyniły bowiem w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: zgromadziły (przy całkowicie biernej postawie strony) i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej, zwróciły się do innych organów podatkowych oraz organów ścigania, celem przeprowadzenia stosownych kontroli, jak i celem uzyskania dowodów z przesłuchań świadków, także przy udziale strony. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzut naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 120-121 Ordynacji podatkowej, 2) art. 122-124 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego m.in. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, naruszenie zasady bezpośredniości, polegające na m.in. na dopuszczeniu dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań podatkowych np. w podatku VAT, gdzie zostały przeprowadzone dowody, z których treścią nie mógł zapoznać się pełnomocnik skarżących, a nadto Urząd Skarbowy nie wyjawił podatnikom zasadności przesłanek na podstawie których odmówił im przesłuchania w charakterze strony, 3) art. 180, 187, 191, 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, 4) art. 199a § 3 poprzez nie przeprowadzenie przed Sądem Okręgowym w P. postępowania w przedmiocie istnienia bądź nie istnienia stosunku zobowiązania czy faktury nie zaliczone do kosztów uzyskania stanowią rzeczywisty obrót towarami czy to jest fikcja jak uznał organ podatkowy, 5) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a w szczególności okoliczności związanych z przekazaniem dokumentów finansowo-księgowych podatników tj. rejestrów sprzedaży i zakupów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, załączonych zdaniem strony do akt postępowania karnego toczącego się w sprawie [...] przed Sądem Okręgowym w P., nie wskazanie czym uzasadniono brak wiarygodności zeznań A. K., a także nie wyjaśnienie okoliczności wskazanych w protokole zastrzeżeń z [...] r., sporządzonym w Urzędzie Skarbowym w R. oraz w piśmie zawierającym wypowiedzenie się i zastrzeżenia w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...]r. m.in. w jaki sposób organ podatkowy ustalił udział procentowy kosztów własnych sprzedaży towarów do przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, przyjmując go na podstawie podmiotu porównawczego, którego nie ujawniono skarżącym. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik stron wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z naruszeniem zasady bezpośredniości, bowiem został zaczerpnięty z postępowania podatkowego prowadzonego z zakresu podatku VAT. Pełnomocnik skarżących zarzuca, że organ podatkowy nie przesłuchał podatników, z którymi była prowadzona działalność handlowa w zakresie zakupu, jak i sprzedaży. Nie przesłuchano w szczególności A. W. właściciela firmy C, na okoliczność skąd były dostarczane palety, czy bezpośrednio z tej firmy, czy też z firmy A. K.. Pełnomocnik zauważył następnie, że skoro podatnicy prowadzili sprzedaż to musieli też dokonywać zakupów. Błędem było zatem uznanie za prawidłowe wyłącznie faktur sprzedaży, i zakwestionowanie faktur potwierdzających zakupy. W jego ocenie aby wykazać fikcyjność transakcji z PHU B A. K. należało m.in. w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skierować pozew do Sądu Okręgowego jako organu właściwego do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Informacje z urzędów skarbowych nie mogły stanowić jedynych dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem pełnomocnika nie wyjaśniono także innych istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy m.in. braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zestawień rocznych spółki i remanentu likwidacyjnego. Pełnomocnik podkreśla, że mimo iż wnioskował o poszukiwanie tych dokumentów przez organy podatkowe w CBS oraz Sądzie Okręgowym w P. organ podatkowy odmówił zwrócenia się o zawnioskowane dokumenty. Pełnomocnik zauważył również, że dyskwalifikacja ksiąg podatkowych w trybie określonym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wymaga sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg. Brak takiego protokołu w niniejszej sprawie, z którego wynikałoby w jakim zakresie i za jaki okres nie uznano ksiąg za dowód, uniemożliwił stronie wniesienie stosownych zastrzeżeń. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących podniósł, że w związku otrzymanym postanowieniem w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów wniósł o prolongatę lub odroczenie terminu, wyznaczenie nowych terminów. Jako przyczynę podawał fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim do 14 grudnia 2009 r. Dwa dni później miał stawić się w Sądzie Rejonowym w R.. Ponadto pełnomocnik podał, że od 17 grudnia 2009 r. do 3 stycznia 2010 r. będzie przebywać na urlopie wcześniej zaplanowanym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jednak tego wniosku, a zatem strona nie mogła w wyznaczonym terminie odnieść się do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz podniesionych zarzutów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W głosie do protokołu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona w ogóle nie okazała – mimo że była do tego wzywana – stosownej dokumentacji, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego bezspornie wykazano, że transakcje potwierdzone fakturami kwestionowanymi w toku postępowania podatkowego nie miały miejsca. Ustalenia te potwierdziło postępowanie karne toczące się m.in. przeciwko skarżącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jest kwestia sposobu ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez D. P. i R. P. Na wstępie przypomnieć należy, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wniosek ten płynie z analizy art. 24 ust. 2 p.d.f. Reguła ta jednak zawodzi, gdy brak jest takiej dokumentacji albo też jest ona niekompletna. W takiej sytuacji co do zasady znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W niniejszej sprawie dokumentacja prowadzona przez podatników w zakresie podatku od osób fizycznych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ogóle nie została przedstawiona, nie mogła zatem służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Wadliwa co do zasady okazała się również większość dokumentów źródłowych dotyczących kosztów prowadzonej działalności w postaci faktur zakupów wystawionych przez PHU B A. K.. Poczynione ustalenia prowadzą bowiem do stanowczego wniosku, że faktury te nie były powiązane z żadnymi rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. A. K. – co wynika z jej zeznań – była jednym z podmiotów, które miały uczestniczyć w działalności, której rzeczywistym celem było wyłudzenie podatku VAT. W rzeczywistości osoby prowadzące udział w tym procederze albo w ogóle nie prowadziły żadnej działalności, albo też obok fikcyjnych, dokonywały (w ograniczonym zakresie) rzeczywistych transakcji. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że to R. P., jako pomysłodawca tego rodzaju działalności, nawiązał kontakt z J. P. i A. K., którzy mieli dostarczać faktury na sprzedaż firmie A elementów palet i drewna. Powyższa działalność miała trwać dłuższy okres i dostarczyć znacznej ilości faktur opiewających na duże wartości towarów. Faktury miały być wystawiane przez istniejące firmy. J. P. i A. K. dostarczali faktury wystawiane na różne istniejące firmy, a także, założone w tym celu PHU B A. K.. Miała to być legalna firma, przez którą miały być przepuszczane faktury. A. K. była tylko formalną właścicielką, prowadzeniem działalności zajmował się w rzeczywistości A. K.. W celu nadania pozorów legalności polecił otworzyć rachunek bankowy firmy, do którego był pełnomocnikiem. A. K. podpisała umowę o współpracę z firmą A, która miała dodatkowo uprawdopodobnić legalną działalność obu podmiotów gospodarczych. Wypisywała na komputerze faktury sprzedaży palet na rzecz firmy A, najczęściej na podstawie faksów, które przychodziły z firmy A lub telefonów od D. P.. Następnie otrzymywała informacje o wysłaniu pieniędzy na konto B, po czym jeździła z A. K. i J. P. albo jednym z nich do banku i wypłacała pieniądze, które im przekazywała. Pieniądze te A. K. i J. P. zawozili podatnikom po potrąceniu swojej części. Była to kwota 500 zł za fakturę z ilością towaru odpowiadającą "tirowi". W rzeczywistości spółka B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a sporządzane w jej imieniu dokumenty oraz podejmowane czynności miały ją pozorować. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dowodu poniesienia kosztu podatkowego. W tych warunkach organy podatkowe trafnie odmówiły uznania tej dokumentacji za dowody w postępowaniu. Powyższe faktury i umowy nie stanowią zatem podstawy do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] r. sygn. akt [...] , na podstawie którego D. P. i R. P. uznani zostali za winnych tego, iż w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. w R., K., C. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu oraz z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom w zakresie wyłudzania podatku VAT, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk, a także winnych tego, że w okresie od 8 stycznia do 23 grudnia 2002 r. w R., K. i innych miejscowościach kraju, działając wspólnie i porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w R. przez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę fakturami o nabyciu towarów w postaci elementów palet i innych oraz uiszczeniu podatku od towarów i usług VAT w kwotach wykazanych w tych fakturach, doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa znacznej wartości. W wyroku tym sąd uznał R. P. za pomysłodawcę całego procederu i zaznaczył, że działalność ta była kontynuowana także w 2003 r. To ostatnie znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] r.[...] , w którym sąd skazał D. i R. P. za realizację powyżej opisanej działalności w 2003 r. Podkreślić należy, że zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów nie oznacza – tak jak tego chce strona skarżąca – powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez skarżących kosztów podatkowych. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Podatnicy w niniejszym postępowaniu nie podjęli nawet próby wskazania źródeł, z których pochodziły materiały potrzebne do wytworzenia produkowanych przez nich palet, nie wnieśli o przeprowadzenie żadnego środka dowodowego w tym zakresie, nie wskazali na konieczność przesłuchania określonych świadków, nie przedłożyli żadnych dokumentów, które mogłyby choć uprawdopodobnić, że ponieśli wydatki. Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. Pogląd, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowany w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, dostępne w Internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatników dokumentacji w zakresie kosztów, ale jedynie faktury potwierdzające zakupy dokonane przez skarżących. Ponieważ jednak obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że brak było podstaw do szacowania wysokości tych kosztów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury i umowy przedstawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (czyli do zalegalizowania drewna pochodzącego z nielegalnego źródła). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosując ten ostatni przepis postąpiły zatem zgodnie z literą prawa. Co do wielkości przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej, strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ani jego wielkości, ani też przyjętej w postępowaniu podatkowym metody jego określenia. W ocenie sądu ta część ustaleń organów podatkowych rzeczywiście nie budzi zastrzeżeń. Korekta tego przychodu dokonana przez organy podatkowe znalazła uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i nie była podważana przez stronę. Odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy w pierwszej kolejności na bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej co do ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Co prawda zgodnie z brzmieniem tych przepisów to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dysponują co do zasady podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materiałów potwierdzających fakt wykonania dostaw towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Należy podkreślić, że analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji źródłowej m.in. w postaci faktur, a także zeznań świadków pozwalała na ustalenie, że w istocie do przedmiotowych transakcji nie doszło. Chybiony jest również zarzut naruszenia w przeprowadzonym postępowaniu – jak to ujął pełnomocnik podatników – zasady bezpośredniości. Jego zdaniem sposób w jaki ustalono stan faktyczny sprawy wykraczał poza ramy obowiązującej procedury. Wadą tego postępowania było w szczególności dopuszczenie dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań podatkowych zwłaszcza w zakresie w podatku VAT, gdzie przeprowadzono dowody, z których treścią nie mógł zapoznać się pełnomocnik skarżących. W tym miejscu wypada przypomnieć, że – wbrew intuicji pełnomocnika skarżących – obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego, a także dowody zebrane w toku postępowania w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za analogiczny okres. Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że strona skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała zakupów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na zakwestionowaniu przez organy obu instancji ksiąg podatkowych, mimo że nie został sporządzony protokół z badania tych ksiąg. W szczególności zarzut ten dotyczy nieuzasadnionego pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oceniając ten zarzut rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do sporządzenia ww. protokołu skoro podatnicy, mimo wezwania, nie przedstawili podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołany art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem – co wynika z istoty dokonywanej przez organy podatkowe kontroli dokumentacji prowadzonej przez podatnika – jedynie takich dokumentów (ksiąg), do których organ ma dostęp i może ocenić czy są rzetelne i niewadliwe. Protokół, co wynika wprost z treści powołanego przepisu, jest protokołem "badania ksiąg". W protokóle tym organ "określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Powołany przepis zakłada więc wydanie protokołu jedynie w sytuacji gdy organ może zweryfikować prawidłowość prowadzonych przez podatnika ksiąg. Wniosek o braku potrzeby sporządzania takiego dokumentu w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia organowi ksiąg do weryfikacji, jest logiczny i racjonalny. W tej sytuacji podniesiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W orzecznictwie podkreśla się, że poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny czy czynności stwierdzone zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami miały miejsce w rzeczywistości, czy też nie. Chodzi zatem o ustalenia faktyczne (zaistnienie określonej transakcji), a nie ocenę stosunku prawnego lub prawa. W takiej sytuacji nie ma podstaw do stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu okazał się zatem nietrafny. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje, że 9 grudnia 2009 r. pełnomocnik podatnika został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. W wyznaczonym w tym celu terminie 7 dni pełnomocnik złożył pismo, w którym de facto wniósł o udzielenie mu dodatkowego terminu do realizacji tego prawa, powołując się na chorobę oraz zaplanowany urlop. Słusznie jednak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że pełnomocnik mimo przeszkód, na które się powołał, miał możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami w wyznaczonym terminie tj. 15 grudnia 2009 r. Zwrócić należy również uwagę, że pełnomocnik sam zakładał, że po zakończeniu zwolnienia lekarskiego (14 grudnia) będzie w stanie wykonywać pracę, skoro w swoim wniosku podnosi, że jeszcze przed urlopem (16 grudnia) stawi się w sądzie. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania podatkowego, określiły wielkość dochodu osiągniętego przez podatników. Nieuzasadnione okazały się w szczególności zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów nakazujących organom podatkowym wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierowały wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają w tym zakresie kompletne i przekonujące rozważania. To, że strona skarżąca nie zgadza się po części z argumentacją przyjętą przez organy podatkowe nie znaczy jeszcze, że organy te naruszyły zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły ponadto przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem zastosowały je do ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę. P.Z-C.