I SA/Łd 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A – J. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 323/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 93.234,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania wykazaną w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 o kwotę 125.590,- zł na skutek zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W dniach 9 i 25 stycznia 2006 r. K.P. udzieliła Spółce "A" dwóch pożyczek w łącznej wysokości 2.000.000,- zł. Pożyczki te nie były oprocentowane, były wykorzystane w działalności Spółki. Organy wskazały na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie, w których korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki, jak wskazał organ odwoławczy, z pewnością przysporzyło Spółce konkretnych korzyści finansowych, takowych korzyści nie przysporzyło natomiast pożyczkodawcy – zatem tylko jedna strona otrzymała korzyść majątkową. Organy nie uznały za nieodpłatne świadczenie kwot otrzymanych przez Spółkę pożyczek, lecz kwotę odsetek, które Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby takową pożyczkę pozyskała na rynku bankowym. W tym zakresie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4, na podstawie informacji uzyskanych od czterech banków działających na terenie S. sprawdzono wysokość oprocentowania w 2006 r. kredytów krótkoterminowych i długoterminowych udzielanych w walucie polskiej. Oprocentowanie to wahało się w granicach od 6,61% do 16,10%. Za podstawę wyliczenia dochodu Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia przyjęto najniższą stopę procentową stosowaną dla kredytów obrotowych udzielanych na działalność gospodarczą, a mianowicie 6,61%. Takie oprocentowanie stosował Bank A Oddział w S., w którym to Banku Spółka posiadała rachunek bieżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wartość przedmiotowego przychodu ustalono w wysokości 125.590,- zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż w tym przypadku oprocentowanie kredytów w bankach jest najbardziej realnym i adekwatnym miernikiem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęto również, z korzyścią dla strony, najniższą stopę procentową i dodatkowo obowiązującą w banku, z którego usług korzystała Spółka. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji drugoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona uznała, iż jeśli ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o otrzymanych nieodpłatnie świadczeniach, oznacza to, że nie chodzi mu o wszystkie świadczenia, które mają nieodpłatny charakter, lecz wyłącznie o pewną ich kategorię, określoną przez przymiotnik "otrzymane". Przyjęcie, że przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje również na skutek zaniechania świadczeniodawcy, oznaczałoby, iż każde świadczenie jest świadczeniem otrzymanym, co byłoby oczywiście sprzeczne z podstawowymi regułami logiki. Nie jest bowiem tak, że w/w art. 12 ust. 1 pkt 2 nie wskazuje żadnych wyłączeń w zakresie omawianych zachowań, ponieważ wyłączenie wyraźnie wynika ze słowa "otrzymane". O otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową. Ze świadczeniem takim mamy do czynienia wówczas, gdy na rzecz podatnika (świadczeniobiorcy) nastąpiło faktyczne wykonanie usługi lub faktyczne udostępnienie określonej rzeczy lub prawa, przeniesienie praw do rzeczy lub praw majątkowych, przy czym działania świadczeniodawca zrealizował bez żadnego wynagrodzenia. Korzyść oznacza w języku powszechnym "pożytek", "zysk", natomiast mianem przysporzenia określa się "powiększenie liczby (ilości) czegoś, dołożenie, przydanie, przyczynienie czegoś". W ocenie strony skarżącej z punktu widzenia przepisów podatkowych jedynym źródłem nieodpłatnych świadczeń mogą być wykonane nieodpłatnie umowy cywilnoprawne, skutkiem których jest udostępnienie podatnikowi określonych rzeczy i praw, zrealizowanie usługi, lub gdy podatnikiem jest osoba prawna – przeniesienie na niego praw do rzeczy lub praw majątkowych (przesądza o tym zapis, że przychód wywołuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, co eliminuje świadczenia polegające na zaniechaniu). Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazała także na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznała, iż odsetki stanowią przychód wierzyciela w momencie ich otrzymania. Również dla dłużnika naliczenie odsetek jest obojętne podatkowo. Dopiero faktyczna ich zapłata zwiększa koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Podobne uregulowanie zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdzie w art. 11 ust. 1 przychód zdefiniowano jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "nieodpłatne świadczenia" to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i przez które rozumie się po prostu zapłatę czymś innym, niż pieniądzem, co wynika z samej treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie widać, iż "świadczenie nieodpłatne" traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form, takich jak pieniądze, wartości pieniężne, czy świadczenie w naturze (por. J. Marciniuk – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Rok 2001. C.H.Beck, Warszawa 2001, s. 93 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 (LEX nr 198804) wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przepisy Kodeksu cywilnego nie nakładają zatem obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek - jako formy odpłatności za korzystanie m.in. z cudzych pieniędzy. Po wykonaniu tego świadczenia biorący pożyczkę (np. podmiot prowadzący działalność gospodarczą) może osiągnąć zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, zazwyczaj pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te same jego majątku nie powiększają. Z istoty umowy pożyczki nie wynika zatem, że jest to umowa wzajemna, tj. taka, przy której świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowiące istotę umowy pożyczki zobowiązanie się biorącego do jej zwrotu nie jest bowiem odwzajemnieniem się za świadczenie dającego pożyczkę, ani też nie jest jego przyczyną. Zobowiązanie biorącego pożyczkę może być wykonane dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. (por wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00, Lex nr 48954). W takim przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia wiąże się bezpośrednio lub pośrednio z możliwością osiągnięcia innych przychodów – z działalności gospodarczej. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97) - "wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy". Zdaniem Sądu, określone wyżej świadczenie można zatem zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego pożyczkodawca dokonuje określonego świadczenia, a pożyczkobiorca to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz – "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor.Podat. 2006/2/24 - t.1). Za niezasadny należy także uznać zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, że organ podatkowy nie powinien porównywać okazjonalnie udzielonej pożyczki z działalnością kredytową wykonywaną przez banki. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, że do wyliczenia średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie stosowane były w 2006 r. na terenie S., przyjęto dane z czterech banków, z uwzględnieniem banku, z którego usług korzystała strona. Takie postępowanie organu niewątpliwie mieściło się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie jest w stanie odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca Spółka nie wskazała sposobu naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych. Jest to zatem norma nakładająca tylko na ministra obowiązek ogólnego nadzoru nad organami podatkowymi w sprawach podatkowych, nie nakłada ona żadnych obowiązków na dyrektorów izb skarbowych, czy organy kontroli skarbowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.