I SA/Łd 331/14

Dnia 11 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe luty-grudzień 2011 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia P. N. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za styczeń 2011 r. W 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 7.134,63 zł na skutek opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0% (zamiast stawką 23%), pomimo że nie posiadał dokumentów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy w Niemczech. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny, ponieważ nie wykazał wszystkich dostaw maszyn rolniczych. Organ pierwszej instancji oszacował, że obrót został zaniżony o 3.663.304,11 zł. Na podstawie analizy zestawienia zużycia podstawowych materiałów do produkcji maszyn (profile, rury, blacha, płaskowniki, pręty) oraz zużycia normatywnego tych elementów, ustalono, że w przedsiębiorstwie znacznie przekroczono normy zużycia wszystkich materiałów podstawowych, zużywanych do produkcji maszyn. Według obliczeń organów podatkowych różnica ta wynosiła 320.562,38 kg. Z powyższego organy podatkowe wywiodły, że podatnik wyprodukował i sprzedał więcej maszyn, niż wynika to z ksiąg podatkowych. Przy obliczeniu tej różnicy organy podatkowe uwzględniły ubytki w procesie produkcji, które podatnik sprzedał jako złom (536.350 kg). Oceniły jednocześnie, że zadeklarowany przez podatnika, udział procentowy ubytków w stosunku do ilości zużytych materiałów (27%), jest zawyżony. Oceny tej dokonano w oparciu o oświadczenia trzech producentów maszyn rolniczych, według których wskaźnik ten wynosi poniżej 15%. Organ kontroli skarbowej wyliczył również faktyczne zużycie pozostałych materiałów do produkcji maszyn (łożysk, lemieszy, talerzy, piast, siłowników, grządzieli, odkładnic, zębów). Stwierdził, że produkcja lub nabycie tych materiałów było większe niż wynikające z ksiąg podatkowych. Ustalono także iż niejednokrotnie waga materiałów do produkcji, tj. profili, rur, blachy, płaskowników, prętów - była większa, od wagi samej maszyny. Organ kontroli podkreślił, że do ciężaru ww. elementów podstawowych należy doliczyć inne elementy, zużyte do produkcji maszyny, takie jak: łożyska, śruby, podkładki, zawleczki, siłowniki, pazury, talerze, piasty, lemiesze odkładnice. Gdyby przedłożone w toku postępowania normy zużycia materiałów do produkcji poszczególnych maszyn podwyższyć o zużycie tych dodatkowych części, to łączne normatywne zużycie byłoby jeszcze większe. To zaś świadczy o tym, że normy zużycia materiałów zadeklarowane przez podatnika są zawyżone. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organy podatkowe oceniły, że księgi podatkowe są nierzetelne. Głównym powodem powyższej oceny było stwierdzenie znacznych nadwyżek surowców w postaci elementów stalowych (blachy, prętów, płaskowników i profili), w stosunku do ilości wyprodukowanych i ujętych w ewidencji maszyn rolniczych. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że: 1) podatnik sprzedał o jedną sztukę więcej maszyn (agregat talerzowy 3,0 z wałem packera, agregat uprawowo-siewny 3,0 z wałem packera, agregat podorywkowy 2,6, agregat uprawowy 3,6) oraz wyprodukował o jeden agregat uprawowo-siewny 2,7 z wałem packra, niż sprzedał, przy czym według dokumentacji na dzień 31 grudnia 2011 r., podatnik nie posiadał maszyn; 2) podatnik wprowadził do obrotu dwie faktury z dnia [...] o tym samym numerze; 3) w przedstawionej kontrolującym inwentaryzacji zapasy materiałów wyceniono niżej niż w bilansie; 4) na podstawie analizy dowodów RW – rozchód wewnętrzny materiałów na produkcję ustalono, że podatnik dwukrotnie przekazał te same ramy agregatów uprawowo-siewnych i talerzowych, do produkcji; 5) braki niektórych materiałów, tj. talerzy, lemieszy, odkładnic wykorzystywanych do produkcji maszyn rolniczych. Organ kontroli skarbowej przeanalizował metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., po. 749 ze zm.) i stwierdził, że ze względu na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stwierdzone nieprawidłowości i posiadane dowody – metody szacowania wymienione we wskazanym przepisie nie mogą znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazał szczegółowo (str. 41 uzasadnienia decyzji) jakie elementy wziął pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do wszystkich stwierdzonych naruszeń prawa. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "VAT", poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 23 §1, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187, art. 188, art. 191, 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez: 1) błędną ocenę, zgodnie z którą organ ma prawo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, 2) nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wymienionych w przywołanych przepisach, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, względnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe zarzucają podatnikowi, że wyprodukował po jednej sztuce określonych maszyn więcej. Powyższy wniosek ograny wyprowadziły z analizy faktur i dokumentów magazynowych PP. Organ kontroli nie zmienił powyżej oceny wyrażonej w protokole kontroli, pomimo że później zmianie uległa ilość niektórych rodzajów maszyn spowodowana błędnym odczytaniem dowodów PP. Zmianie uległa również ilość sprzedanych maszyn (o dwie) oraz wartość z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych. Podniesiono, że podatnik w odwołaniu szczegółowo wykazywał, że nie jest prawdą, że sprzedał o jeden egzemplarz więcej agregatu talerzowego 3,0 z wałem packera, niż wyprodukował. Na podstawie dowodów magazynowych stwierdzono przyjęcie do magazyny i wydanie z magazynu takiej samej ilości tych maszyn (147 sztuk). Strona skarżąca wyjaśniła, że wynika to z faktu, że oprogramowanie komputerowe, które posiada nie daje możliwości wystawienia faktury bez dokumentu WZ. W ocenie strony skarżącej błędy w obliczeniach i tabelach sporządzonych przez organ kontroli skarbowej świadczą o tym, że analiza dokumentów podatnika została przeprowadzona w najwyższym stopniu nierzetelnie. Dlatego skarżący wniósł o przeprowadzenie przy jego udziale, dowodu z dokumentów – faktur i dowodów PP oraz ewentualnie innych dowodów w celu ustalenia, czy prowadzona prze skarżącego dokumentacja magazynowa odpowiadała dokumentacji sprzedaży. Skarżący wnosił również o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a-200d O.p. Zarzucił, że pomimo, że przedstawił oczywiste nieprawidłowości, które mogły być łatwo wykryte i skorygowane, gdyby przeprowadzono ów dowód z dokumentu lub rozprawę, organ uniemożliwił ich sprawdzenie. Odnośnie stwierdzonego przez organy podatkowe znacznego przekroczenia faktycznego zużycia materiałów podstawowych, skarżący podniósł, że organy podatkowe zignorowały jego wyjaśnienia i argumenty dotyczące zużycia stali. Skarżący podniósł, że wielokrotnie wskazywał, że rzekomo brakujące materiały zostały zużyte do produkcji oraz rozbudowy obiektów produkcyjnych. W toku postępowania podatkowego podatnik dowodził, że w procesie produkcyjnym powstają odpady, tj. żużel i zendra. Skarżący szacuje, że w 2011 r. powstało około 35.000 kg tych odpadów. Skarżący przyznał, że w 2011 r. nie prowadził ewidencji odpadów, ale to nie znaczy że tego rodzaju odpady nie powstawały. Podkreślił, że ewidencja odpadów nie jest ewidencją podatkową, nie stanowi ksiąg podatkowych, a co za tym idzie – nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły również jego wyjaśnień zgodnie z którymi stal i wyroby stalowe zostały zużyte do wykonania we własnym zakresie elementów konstrukcyjnych (nośnych) oraz blach osłonowych do budowy lakierni. Na dowód swoich wyjaśnień skarżący przedłożył umowę dotyczącą nabycia lakierni proszkowej, z której wynika konieczność wykonania ww. elementów konstrukcyjnych. Skarżący podniósł także we własnym zakresie wykonał szpilki (kotwy) do dźwigarów na płetwie w związku z planowaną budową profesjonalnego parku maszynowego. Na dowód powyższych twierdzeń przedstawił m.in. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę hali produkcyjnej z częścią biurową i potrzebną infrastrukturą techniczną z dnia [...] Skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym wyjaśniał, że materiały do ww. inwestycji rozpoczął kompletować już w 2011 r. jednak organ podatkowy nie odniósł się do ww. argumentów. Równocześnie uznano, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin lakierni, przez biegłego z zakresu konstrukcji stalowych, w celu ustalenia wagi konstrukcji oraz możliwych start materiałów i produkcji odpadów, jest bezzasadny. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy stoi na stanowisku, zgodnie z którym do wykonania przedmiotowych konstrukcji nie użyto stali kupionej w 2011 r., to powinien przedstawić dowód skąd pochodziła ta stal. Odnośnie określenia wiarygodnych norm zużycia stali, skarżący podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wyjaśnień, według których nie jest możliwe ustalenie prawidłowych norm zużycia materiałów z uwagi na specyfikę produkcji. Wyjaśnił, że maszyny rolnicze były dostosowywane do potrzeb poszczególnych klientów. W związku z tym poszczególne egzemplarze maszyn miały różną wagę. Organ podatkowy podkreślał natomiast, że normy zużycia materiałów były dokładnie wyliczone na podstawie wieloletniego doświadczenia skarżącego. Skarżący podkreślił, że przygotowując normy zużycia stali działał pod presją, wykonując polecenie przedstawiciela władzy publicznej. Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej przy ustalaniu ilości stali niezbędnej do wyprodukowania odkładnic posłużył się informacją od T. J. – prezesa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. jawna, które było dostawcą odkładnic dla przedsiębiorstwa skarżącego. Skarżący zarzucił, że organ powinien powołać ww. na świadka, tymczasem informację uzyskano w trakcie rozmowy telefonicznej, z której sporządzono notatkę. Skarżący nie zgadza się również z oceną organów podatkowych, które nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, iż stal była wykorzystywana do wykonywania usług serwisowych, wskazując, że wykonywanie tych usług nie było w żaden sposób udokumentowane. Równocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania tych usług. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły jego wyjaśnień, zgodnie z którymi w 2011 r. wyprodukował po jednej maszynie każdego typu do pokazów polowych, na co zużył ponad 8.000 kg stali. Podobnie organy podatkowe nie uwzględniły argumentów skarżącego, iż stal była zużywana do produkcji dodatkowych łożysk, piast i pazurów, które stanowią najszybciej zużywające się elementy maszyn i dlatego do każdej sprzedanej maszyny podatnik wydawał od 5 do 8 tych elementów. Strona skarżąca zakwestionowała również ocenę organów podatkowych zgodnie z którą podatnik nie spełnił warunków pozwalających opodatkować stawką 0% dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz C. C. w Niemczech. Podniesiono, że w świetle uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 11 VAT. Skarżący posiada kopią faktury, dowodem przelewu kwoty 600 Euro, listem przewozowym wystawionym przez C Polska potwierdzającym dostawę towaru do nabywcy oraz oświadczeniem kierowcy, będącego pracownikiem podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. strona skarżąca podniosła, że domniemanie nieprawidłowości dotyczące ilości wyprodukowanych i sprzedawanych maszyn, nie dotyczy ksiąg podatkowych, lecz dokumentów magazynowych. Dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto strona podniosła, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług księgi rachunkowe nie służą ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W Dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym: "Dokumentacja" zawarto cztery rozdziały dotyczące odpowiedni: faktur, specjalnych ewidencji dotyczących podatku od towarów i usług, kas rejestrujących oraz terminów przechowywania dokumentacji. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe doszły do wniosku, że księgi podatkowe nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w wyniku szacunkowego wyliczenia, że podatnik wyprodukował więcej maszyn, niż wynika to z ewidencji. Takie działanie jest zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne ponieważ szacowanie nie może być środkiem mającym na celu ustalenie, czy księga pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest uprawniony do szacowania dopiero wówczas gdy stwierdzi w inny sposób, że księga podatkowa nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja organu kontroli skarbowej jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że na gruncie tych przepisów podatnik winien zastosować stawkę podstawową do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej dla C. C. oraz że nie zaewidencjonował całego obrotu ze sprzedaży maszyn rolniczych, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. Stosownie do art. 42 ust. 1 VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 4 pominięto pkt 5 cytowanego przepisu, który dotyczy przewozu towarów drogą lotniczą). Stosownie do art. 42 ust. 11 VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z cytowanych przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką preferencyjną (0%) jest wywóz towarów z terytorium kraju, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatnika dokonującego dostawy. Zarówno z art. 42 ust. 4 pkt 4 jak i z art. 42 ust. 11 pkt 4 VAT wynika, że podatnik powinien posiadać potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę. Na konieczność dysponowania dowodami, które potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie nabywcy, wskazał NSA w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, stwierdzając, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie skarżący posiada oryginał faktury Nr [...] z dnia [...] r. oraz specyfikację sprzedaży, w której zaznaczono, że towar (brona talerzowa 5m z wałem rurowym) został sprzedany po targach H. 2011 r. i dostarczony transportem własnym sprzedającego – samochodem ciężarowym z przyczepą. Podatnik przedstawił również kserokopię przelewu kwoty 600 EURO od C. C.. Wyjaśnił, że nabywca nie odesłał podpisanej kopi faktury. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik nie posiada dokumentu, który potwierdzałby, że towar został dostarczony nabywcy, co oznacza, że zgodnie z art. 42 ust. 12 pk2 VAT skarżący powinien opodatkować stawką właściwą dla dostawy towaru w kraju. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą podatnik nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży maszyn rolniczych, a tym samym zaniżył obrót i podatek należny. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi, dotyczących tej kwestii, sąd zważył co następuje: Organy podatkowe porównując faktury sprzedaży z dokumentami magazynowymi PP (przyjęcie wyrobów z produkcji) ustaliły, że podatnik sprzedał o jedną sztukę więcej kilku rodzajów maszyn, niż wyprodukował. W jednym przypadku natomiast wyprodukowano więcej agregatów uprawowo-siewnych 2,7 z wałem packera niż sprzedano, przy czym na koniec roku 2011 podatnik nie wykazał maszyn rolniczych. Podatnik podniósł argument, iż wykorzystywany w przedsiębiorstwie program komputerowy uniemożliwia wystawienie faktury bez dokumentu WZ, a zatem ustalenia organów podatkowych, są nieprawidłowe. W ocenie sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem po pierwsze organ kontroli skarbowej porównał dokumenty sprzedaży z dokumentami magazynowymi PP, a nie WZ. Po drugie skoro organ ustalił, że liczba sprzedanych maszyn według faktur jest niższa, niż to wynika z dokumentacji magazynowej, to albo podatnik sprzedając maszynę nie wystawił faktury, albo fakturę wprawdzie wystawił, ale jej kopii nie posiada bądź nie przedstawił kontrolującym. W ocenie sądu najbardziej prawdopodobnym wyjaśnieniem zaistniałej różnicy wyprodukowanych i sprzedanych maszyn, znajdującym oparcie w doświadczeniu życiowym, jest sprzedaż maszyn "poza ewidencją". Na uwzględnienie nie zasługuje także twierdzenie skarżącego, iż organ kontroli przeanalizował dokumenty podatnika w najwyższym stopniu nierzetelnie (str. 13 skargi). Powyższy zarzut został zgłoszony w trakcie postępowania, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Organ kontroli skarbowej dokonał ponownej weryfikacji wszystkich 1.570 dowodów PP i stwierdził, że w przypadku pięciu dokumentów błędnie ustalono rodzaj wyprodukowanej maszyny, np. dowód oznaczony symbolem 05/06/201/PP dotyczy agregatu uprawowo-siewnego 3,0 z wałem crosskil, a nie jak przyjęto wcześniej agregatu uprawowo-siewnego 2,7 z wałem crosskil. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wymienił pięć błędnie odczytanych dokumentów PP, wskazał jakich maszyn faktycznie dotyczą te dokumenty i wyjaśnił jaki wpływ ma weryfikacja tych dokumentów na wcześniej przyjęte obliczenia (str. 30-31 decyzji organu kontroli skarbowej). Strona skarżąca nie wskazała w skardze, by organ kontroli skarbowej popełnił jeszcze inne błędy przy analizie dokumentów PP i dowodów sprzedaży. Wobec powyższego żądanie skarżącego przeprowadzenia kolejnej weryfikacji wszystkich dokumentów, na okoliczność ustalenia rzeczywistych rozmiarów rozbieżności między dokumentacją sprzedaży i produkcji, jak również żądanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, jest niezasadne. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wyjaśnień skarżącego odnośnie start materiałów związanych z powstawaniem odpadów w postaci żużla i zendry. Strona skarżąca podniosła, że według jej oceny w 2011 r. powstało 35.000 kg tych odpadów. W toku postępowania skarżący kwestionował obowiązek prowadzenia ewidencji odpadów wynikający z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), a następnie przyznał, że ewidencji nie prowadził, co nie oznacza że odpady nie powstały. Autor skargi określił przyjęcie wniosku przeciwnego jako "absurd technologiczny" str. 14 skargi. Ponadto stwierdził, że ewidencja odpadów nie jest ewidencją podatkową, a zatem jest nieprzydatna do określenia podstawy opodatkowania. W ocenie sądu powyższe argumenty są nietrafne. Organy podatkowe nie twierdzą, że w 2011 r. w toku produkcji maszyn nie powstawały odpady w postaci żużla, czy zendry. Wskazały natomiast, że mimo istniejącego obowiązku podatnik nie prowadził ewidencji odpadów, ponadto nie wykazał odpadów w spisie z natury na koniec roku 2011, jak również nie przedstawił żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby, że zbył odpady odpłatnie lub nieodpłatnie. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego zgodnie z którym ewidencja odpadów nie jest ewidencją podatkową, ale mogłaby stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, potwierdzający twierdzenie podatnika, iż w 2011 r. w toku produkcji maszyn powstało 35.000 kg odpadów. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie dokumenty stworzone dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Przywołany przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił również dowodu z przykładowo przedstawionych przez podatnika kart odpadów wskazując, że dotyczą one roku 2012 r. Z żadnego zaś dowodu nie wynika, że odpady przekazane kontrahentowi w 2012 r. pochodzą z roku poprzedniego. Przeciwnie, fakt iż podatnik nie wykazał odpadów w żadnym dokumencie na koniec 2011 r. świadczy, że wyzbył się ich przed końcem roku 2011. Sąd nie uwzględnił również twierdzenia podatnika, iż stal i wyroby stalowe pochodzące z 2011 r. zostały zużyte do wykonania we własnym zakresie elementów konstrukcyjnych (nośnych) oraz blach osłonowych do budowy lakierni. Na potwierdzenie tego twierdzenie podatnik przedłożył umowę dotyczącą zakupu lakierni z dnia [...] r., z której wynika, że podatnik zobowiązał się do wykonania ww. elementów konstrukcyjnych. Podatnik podniósł również że stal zużyto do wykonania szpilek (kotwy) do dźwigarów na płetwie w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy profesjonalnego parku produkcyjnego (hali z infrastrukturą), w związku z czym przedłożono umowę z dnia [...] r. na wykonanie lekkiej odbudowy z płyt warstwowych, z terminem rozpoczęcia prac w dniu 10 lipca 2012 r. Organ podatkowy trafnie ocenił, że podatnik nie udokumentował w żaden sposób zużycia materiałów na powyższe cele. Umowa była realizowana w roku 2012. Innych dowodów potwierdzających użycie stali podatnik nie przedstawił. W szczególności podatnik nie wykazał ile stali zużyto do wykonania tych prac. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje też by jakiekolwiek prace podjęto już w 2011 r. Z załączonego do odwołania dziennika budowy hali wynika, że pierwszego zapisu dokonano w dniu 19 czerwca 2012 r. Niezrozumiałe są argumenty pełnomocnika skarżącego, który z jednej strony dowodzi, że normy zużycia materiałów podane przez podatnika kontrolującym, przekazywane sukcesywnie, uzupełniane, sprawdzane i poprawiane, sporządzane w porozumieniu z pracownikami produkcji, oparte na wieloletnim doświadczeniu skarżącego, a z drugiej strony twierdzi, że podatnik działał pod presją kontrolujących i dlatego normy zużycia materiałów nie są prawidłowe. Skoro podatnik miał możliwość uzupełniania i poprawiania tych informacji, to nie sposób przyjąć, że podał nieprawidłowe dane gdyż działał pod presją organu kontroli skarbowej. Sąd nie podzielił też stanowiska autora skargi, iż w rzeczywistości nie sposób ustalić prawidłowych norm zużycia materiałów ze względu na specyfikę produkcji, tj. dostosowywanie maszyn do potrzeb klientów. Argumentacja autora skargi prowadzi do wniosku, iż skarżący nie jest w stanie określić ile materiałów potrzebuje do produkcji maszyn, pomimo wieloletniego doświadczenia w ich produkcji. Za gołosłowne należy uznać twierdzenie, iż maszyny były produkowane na indywidualne zamówienie kupujących i posiadały różną wagę. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji przebiegu pozyskania informacji o ilości stali zużywanej do produkcji poszczególnych maszyn (str. 8 i następne) wynika, że podatnik miał zatem czas do zastanowienia się i przygotowania odpowiedzi, skonsultowania się z pracownikami i podjęcia innych czynności, by udzielić odpowiedzi zgodnej z rzeczywistością. Sąd nie podzielił zarzutu nieprawidłowego udokumentowania informacji o ilości stali zużytej do produkcji odkładnic, przez sporządzenie notatki z rozmowy telefonicznej z dostawcą tych produktów dla skarżącego. Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej przy ustalaniu ilości stali niezbędnej do wyprodukowania odkładnic posłużył się informacją od T.J. – prezesa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. jawna, które było dostawcą odkładnic dla przedsiębiorstwa skarżącego. Skarżący zarzucił, że organ powinien powołać wymienioną osobę na świadka, tymczasem informację uzyskano w trakcie rozmowy telefonicznej, z której sporządzono notatkę. Zarzucił, że w wyniku zaniechania przesłuchania świadka organy naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest niezasadny ponieważ kwestia ilości stali koniecznej do wyprodukowania odkładnic została ustalona i strona nie neguje oświadczenia T. J., iż do wyprodukowania odkładnicy niezbędne jest zużycie 21 kg stali. Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż powyższa kwestia winna być ustalona przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Stosownie bowiem do art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Niewątpliwie zużycie stali jest w niniejszej sprawie kwestią kluczową. Biorąc jednakże pod uwagę, że strona nie neguje ilości stali do produkcji odkładnic, którą wskazał dostawca podatnika, sąd uznał, że naruszenie art. 172 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd uwzględnił również "strategię organu", który nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż zużył stal do wykonywania usług serwisowych, produkcji maszyn pokazowych (8.267,10 kg), dodatkowych części (5-6 łożysk, pazurów, 5-8 piast) wydawanych nabywcom maszyn jako części zapasowe, wykorzystywania grządzieli jako półproduktów do wykonania części roboczych do pługów. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonania ww. produktów w roku 2011. Z wystawionych przez podatnika dowodów WZ, dotyczących wydania sprzedanych maszyn nie wynika, że wraz ze sprzedaną maszyną nabywcom wydawano dodatkowe części. Odnośnie maszyn wyprodukowanych w celach pokazowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na rozchód stali na ten cel. Załączone do akt zdjęcia maszyn, nie dowodzą, że przedmiotowe maszyny zostały wyprodukowane w 2011 r. Ponadto organ trafnie zauważył, że strona nie wykazała żadnych maszyn w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, iż w 2011 r. podatnik nie zużył stali do produkcji maszyn pokazowych. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Autor skargi stoi na stanowisku, zgodnie z którym skoro domniemane nieprawidłowości dotyczące ilości wyprodukowanych i sprzedanych maszyn zostały ustalone na podstawie dokumentów magazynowych, których nie można uznać za księgi podatkowe, to tym samym nie mogą one stanowić podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne (str. 36 skargi). W ocenie sądu pogląd autora skargi jest błędny. Cytowany powyżej art. 193 § 2 O.p. definiuje nierzetelność ksiąg jako stan, gdy zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości. Omawiany przepis, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ksiąg podatkowych nie przewidują żadnych ograniczeń jeśli chodzi o kwestię dowodów, w oparciu o które organy podatkowe mogą badać i oceniać, czy księga jest rzetelna. Mogą to zatem czynić poprzez analizę wszelkich dowodów, w tym dowodów magazynowych. Błędny jest również wywód strony skarżącej dotyczący ksiąg podatkowych. Zdaniem autora skargi księgi rachunkowe są księgami podatkowymi na gruncie podatków dochodowych, natomiast nie ma podstaw by uważać je za księgi podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług księgi rachunkowe nie służą ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Autor skargi podkreślił, że wśród dokumentów wymienionych w Dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług, zatytułowanym "Dokumentacja" nie wymienia się ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, zdaniem autora skargi nie można postawić znaku równości między nierzetelnością ksiąg podatkowych, a nierzetelnością ewidencji w podatku od towarów i usług (str. 37 skargi). Z przywołanego w skardze art. 3 pkt 4 O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z cytowanego przepisu wynika, że na gruncie Ordynacji podatkowej księgą podatkową są zarówno księgi rachunkowe jak i ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Do grupy ewidencji i rejestrów, do których prowadzenia obowiązani są podatnicy, na podstawie odrębnych przepisów, należy ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2011 podatnik prowadził m.in. księgę rachunkową oraz szereg ewidencji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wymienionych w na str. 5 protokołu badania ksiąg (karta 83 akt podatkowych). Ustawa o rachunkowości przewiduje dla operacji zakupu i sprzedaży prowadzenie ksiąg pomocniczych, między innymi w celu prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowią właśnie księgi pomocnicze, będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów związanych z podatkiem od towarów i usług na kontach księgi głównej. W konsekwencji, nierzetelność ewidencji przewidzianej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów, oznacza nierzetelność księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 4 O.p., pomimo że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem księgi podatkowej ani rachunkowej. Wobec ustalenia, że podatnik nie zaewidencjonował całego obrotu ze sprzedaży maszyn organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości obrotu, były uprawnione do określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie zastosował żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionej w art. 23 § 3 O.p. i opisał metody szacowania, na podstawie których obliczył wysokość obrotu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., które w ocenie autora skargi polegało na tym, iż organ podatkowy ocenił, że księga podatkowa jest nierzetelna na podstawie szacowania. Odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01 autor skargi podniósł, że szacowanie nie może być środkiem mającym służyć ustaleniu, czy księga podatkowa pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie można zastosować dopiero wówczas, gdy uprzednio nastąpi stwierdzenie nierzetelności księgi. Sąd stwierdził, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, np. marży stosowanej przy sprzedaży. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił powyższego poglądu. Uznał, że jego uwzględnienie oznaczałoby w rozpoznawanej sprawie, że nierzetelność ksiąg mogłaby wynikać jedynie z nieuwzględnienia dokumentów sprzedaży bądź uwzględnienia dokumentów, które nie potwierdzają faktycznych transakcji. Organy podatkowe musiałby natomiast uznać księgę podatkową za rzetelną (i odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania) wówczas gdy pomimo drobiazgowej analizy dokumentów dotyczących produkcji i sprzedaży oraz norm zużycia podstawowych elementów do wykonania maszyn wskazanych przez podatnika, wykazał że faktyczne zużycie tych materiałów do produkcji, a w konsekwencji również sprzedaż maszyn, była znacząco większa niż wynikająca z księgi. W ocenie sądu art. 193 § 2 O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie metody dowodzenia przez organy podatkowe, iż księga jest nierzetelna. Przyjąć zatem należy, iż ocena nierzetelności księgi może wynikać z analizy zapisów samej księgi, dowodów źródłowych oraz danych (w niniejszej sprawie dotyczących zużycia stali) wskazanych przez samego podatnika. Rozbieżność między ilością elementów do produkcji maszyn wynikającą z księgi, a ilością wyliczoną na podstawie m.in. danych przedstawionych przez podatnika, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze szacowania (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1322/11 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Dodać należy, iż w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01 sąd stwierdził, że w razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu podatkowego powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo wymieniono okoliczności, które legły u podstaw oceny, iż księga podatkowa jest nierzetelna (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Okoliczności te powtórzono również w skardze (str. 4-5 skargi). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. E. J