I SA/Łd 334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.G. kwotę 795,00 (siedemset dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 334/07 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], na wniosek Pani W. G., udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). W wydanym w dniu [...] r. postanowieniu nr [...] organ podatkowy stwierdził, że Sąd Rejonowy w Ł. Wydział Rodzinny i Nieletnich wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zasądził od małżonka dla Pani W. G. oraz syna alimenty, odpowiednio w kwocie 3.200,- zł i 3.000,- zł. W wyniku złożonego pozwu od podwyższenie tych alimentów Sąd Rejonowy w dniu [...] r. wydał wyrok, sygn. akt [...], zasądzający od małżonka kwotę po 10.000,- zł miesięcznie z tytułu przyczyniania się do pozaspokajania potrzeb rodziny, składającej się z Pani W. G. oraz małoletniego syna, płatną na ręce podatniczki począwszy od dnia 1 listopada 2004 r. w miejsce zasądzonych alimentów. W ocenie organu podatkowego świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 28 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie stanowią przychodów z innych źródeł, jeżeli małżonkowie pozostają we wspólnym pożyciu. Wtedy bowiem wynagrodzenie za pracę, albo inne należności przypadające jednemu z małżonków wypłacane do rąk drugiego małżonka, kwalifikuje się jako przesunięcie środków majątkowych celem zabezpieczenia potrzeb rodziny jako całości. Wobec tego organ podatkowy uznał, iż płatne na ręce Pani W. G., na mocy wyroku sądowego, kwoty z tytułu przyczynienia się do zaspokajania potrzeb rodziny nie stanowią przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uzyskane z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na to postanowienie Pani W. G. w dniu [...] r. złożyła, wraz z korektą zeznań podatkowych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił Pani W. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 4.854,50 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, po przytoczeniu treści art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, iż otrzymane w 2003 r. alimenty przez skarżącą od byłego męża stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ ten dokonał także wyliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy alimenty, które w 2003 r. otrzymała skarżąca od swego męża na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r., stanowiły źródło przychodu, z którego dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego te środki pieniężne – wyraźnie nazwane przez Sąd alimentami – stanowiły w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej przychód z innych źródeł i podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy podkreślił również, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. zapadło na tle innego, od ustalonego w analizowanej sprawie, stanu faktycznego. W analizowanych okolicznościach faktycznych przedmiot rozstrzygnięcia stanowi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym alimentów wypłacanych skarżącej w roku 2003, jednak na podstawie innego rozstrzygnięcia, tj. wyroku Sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmienny charakter wypłacanych skarżącej świadczeń pieniężnych nie budzi wątpliwości, skoro w sentencji wyroku z dnia [...] r. wyraźnie zaznaczono, iż w miejsce alimentów w kwocie po 3.200,- zł Sąd zasądza kwotę po 10.000,- zł z tytułu przyczynienia się do zaspokojenia potrzeb rodziny. Zmianie uległa zatem nie tylko kwota zasądzonych i wypłacanych do rąk skarżącej na przełomie lat 2003 – 2005 kwot, ale także ich prawny charakter. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pani W. G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 600,- zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie; - rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących pozostawania w związku małżeńskim strony z K. G. w 2003 r. oraz charakteru świadczeń otrzymywanych przez stronę; - naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu; - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż sporne świadczenia nie były otrzymywane przez stronę od byłego męża. Były to świadczenia otrzymywane od męża, z którym strona pozostawała w związku małżeńskim, a związane one były z zaspokojeniem potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, świadczenie zasądzone przez Sąd Rejonowy zostało określone w sentencji wyroku jako "alimenty", co nie oznacza, że były to zasądzone alimenty, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O charakterze otrzymanego świadczenia, a co za tym idzie o zakresie jego opodatkowania, bądź w ogóle rezygnacji z opodatkowania, nie decyduje jego nazwa, a treść świadczenia będącego źródłem dochodu. W praktyce orzeczniczej sądów rodzinnych, jak wskazała strona, jest powszechnie przyjęte nazywanie świadczeń z art. 27 i 28 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego alimentami. Wynika to z tego, iż na gruncie prawa rodzinnego obowiązki do zaspokojenia potrzeb rodziny ciążące na obydwojgu małżonkach, jak i obowiązki mające na celu zaspokojenie potrzeb byłego małżonka żyjącego w niedostatku (art. 60 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i obowiązki zaspokajania przez byłych małżonków potrzeb małoletnich dzieci, są traktowane tak samo – jako świadczenia alimentacyjne. Z tego względu występuje zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, powszechna praktyka nazywania tego typu świadczeń alimentami. Podczas, gdy na gruncie prawa podatkowego alimenty zasądzone od byłego małżonka stanowią przychód, to przychodu takiego nie stanowią alimenty zasądzone na rzecz dzieci, jak i świadczenia przekazywane przez małżonków w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Nie ma przy tym znaczenia, czy te świadczenia są przekazywane dobrowolnie, czy też przymusowo na podstawie wyroku sądu. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nazwanie w sentencji wyroku z dnia [...] r. świadczeń na rzecz W. G. alimentami, nie oznacza, iż są to świadczenia alimentacyjne sensu stricto pomiędzy byłymi małżonkami. Nie oznacza to również, iż Sąd popełnił błąd wymagający sprostowania, bowiem na gruncie prawa rodzinnego również i te świadczenia mają charakter alimentacyjny. Trudno zatem na podstawie nazwy użytej w sentencji wyroku określać charakter świadczenia otrzymanego przez stronę. Strona skarżąca powołała się przy tym na wykładnię Sądu Rejonowego z dnia [...] r., a odnoszącą się do wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także na treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., w którym opisując stan faktyczny przywołano obydwa wyroki Sądu Rejonowego. Zdaniem strony organ podatkowy wyraźnie wskazał na związek pomiędzy tymi wyrokami, a nie wzięcie pod uwagę tej interpretacji podatkowej świadczy o rażącym naruszeniu przez organy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę nie były związane interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), gdyż postanowienie w tym zakresie wydano w dniu 28 grudnia 2005 r. natomiast obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku, powstały dla Pani W. G. wcześniej. Art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowił, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Nie można zatem wywieść z tego przepisu, że organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie interpretacją w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, których termin płatności już minął. Zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, nie uchyla ani obowiązku podatkowego, ani też powstałego już zobowiązania podatkowego. Interpretacja taka stanowi jedynie negatywną przesłankę do wydania decyzji określającej (deklaratoryjnej) zobowiązanie podatkowe (art. 14c Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Wobec tego nie można zarzucić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku zasadność żądania zwrotu zapłaconego podatku dochodowego winna być dokonana, tak jak uczyniły to organy podatkowe, w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej), przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W doktrynie, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się, że alimenty są instytucją prawną, której celem jest zapewnienie środków utrzymania tym członkom rodziny, które nie są w stanie własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. Obowiązek alimentacyjny występuje także pomiędzy rozwiedzionymi małżonkami (por: J. Winiarz - Prawo rodzinne, PWN, Warszawa 1980 r., str. 266-269). Z samego bowiem charakteru świadczeń alimentacyjnych wynika, że ich celem jest dostarczenie uprawnionemu środków na zaspokojenie bieżących potrzeb (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1949 r. WAC 389/49, która stosownie do poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 1976 r. Sygn. akt III CRN 88/76 - publ. OSNCP 1977, poz. 33 - zachowała swoją aktualność; także uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1975 r., Sygn. III CZP 36/75, publ. OSNCP z 1976 r., poz. 31). Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że wyrokiem z dnia [...] r.[...] Sąd Rejonowy dla [...] zasądził alimenty od K. G. na rzecz W. G. w kwocie po 3.200,- zł miesięcznie (...), a drugim wyrokiem z dnia [...] r. [...], który był związany z tym wcześniejszym wyrokiem, zasądził od K. G. kwotę po 10.000,- zł miesięcznie z tytułu przyczynienia się do zaspokojenia potrzeb rodziny (...) w miejsce alimentów w kwocie po 3.200,- zł (...). W wykładni tego drugiego wyroku (k.49 akt sprawy), dokonanej na podstawie przepisu art. 352 K.p.c. w związku z art. 361 K.p.c., Sąd Rejonowy dla [...] stwierdził, że wobec ustalonego przez Sąd, i niekwestionowanego przez strony procesu w tej sprawie faktu istnienia małżeństwa stron oraz pozostawania we wspólnym pożyciu, tworzenia rodziny, Sąd oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (K.r.o) – Dz.U. Nr 9, poz. 59 z póż, zm., gdyż powódce – zgodnie z przepisami obowiązującego prawa – nie służyło prawo do dochodzenia alimentów na swoją rzecz w sytuacji funkcjonowania małżeństwa stron, a W. G. wniosła także o zasądzenie kwoty na zaspokojenie jej potrzeb jako małżonki od pozwanego K. G. Podkreślić również należy, iż zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z tym organy podatkowe były związane tymi orzeczeniami Sądu Rejonowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z K. G., co wynika z postanowienia (wykładni wyroku) Sądu Rejonowego z dnia [...] r. oraz z twierdzeń pełnomocnika skarżącej, a czemu nie zaprzeczyły organy podatkowe. Z materiału dowodowego nie wynika również, że płacone przez małżonka skarżącej świadczenia pieniężne, na podstawie art. 27 K.r.o., pochodziły z odrębnego majątku Pana K. G. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrażony w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998, I SA/Gd 1216/97 (LEX nr 33585). NSA wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 31 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Według ustawowej definicji zawartej w art. 36 K.r.o. dorobkiem małżonków są wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jedno z nich. W szczególności dorobek małżonków stanowi pobrane wynagrodzenie za pracę. Pomimo braku wyraźnego unormowania przyjmuje się, że tak jak wynagrodzenie za pracę należy traktować świadczenia, które w rodzinie spełniają taką samą funkcję ekonomiczną, a więc emeryturę czy rentę inwalidzką (czy też dochód z działalności gospodarczej jednego z małżonków). W myśl art. 27 K.r.o. oboje małżonkowie obowiązani są przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny. Obowiązek ten - jako wynikający z przepisu bezwzględnie obowiązującego - powstaje przez zawarcie małżeństwa i gaśnie z chwilą jego ustania lub unieważnienia. Rodzaj i zakres potrzeb, które powinny zostać zaspokojone, zależy od uzasadnionych indywidualnych okoliczności dotyczących każdego z członków rodziny. Określenie, iż każde z małżonków ma się przyczyniać do zaspokojenia potrzeb rodziny oznacza, że realizacji tego obowiązku można dochodzić drogą prawną. Orzeczenie sądowe zatem w tym przedmiocie nie oznacza, że zakończyła (ustała) majątkowa wspólność ustawowa, a świadczenia otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury (czy też dochodu z działalności gospodarczej już opodatkowanego), stanowią majątek odrębny małżonków. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi bowiem realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. Te okoliczności mają istotne znaczenie dla zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich jednoznacznie, że otrzymywana przez skarżącą część dochodów męża nie może stanowić jej przychodu, skoro świadczenie to - wobec trwania małżeństwa - jest niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw prawnych, by zakwalifikować je jako źródło przychodu określone w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego obliczony i wpłacony przez skarżącą należny podatek dochodowy z tego źródła przychodów był podatkiem nienależnym. Zachodziła zatem podstawa do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.