I SA/Łd 334/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiające M. K. zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wnioskiem z dnia 3 października 2011 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnik wystąpił o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2006 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...]. Ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 65.168 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86.891 zł. W ocenie podatnika, ustalenia odnośnie wysokości środków finansowych jakimi dysponował na początek 2006 r. związane są z wyjaśnieniem w sposób bezsporny kwoty oszczędności będącej w jego posiadaniu na koniec 2003 r. Jedyną zaś instytucją mogącą rozstrzygnąć spór w kwestii kwoty oszczędności zgromadzonych na koniec 2003 r., jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w ., do którego podatnik skierował skargę. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony, postępowanie podatkowe dotyczące 2006 r. prowadzone aktualnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powinno być zawieszone. Po rozpatrzeniu wnioskowanego żądania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania uznając, że rozstrzygnięcie Sądu w zakresie 2003 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2006 r. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że postępowania podatkowe, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są autonomiczne i całkowicie samodzielne. Organ podatkowy w każdym z nich prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, zbiera materiały sprawy i dokonuje ich logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny. Prowadząc postępowanie dowodowe może oczywiście korzystać z materiałów zebranych w innych postępowaniach na zasadach przewidzianych w art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zwalnia to jednak organu od poszukiwania dowodów oraz od ich wszechstronnej oceny. Organ podkreślił, że złożona przez podatnika do WSA w Ł. skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w całości i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, nie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii prawnej oraz jej rozpatrzenie nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej załatwienie sprawy podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podziela stanowisko prezentowane przez Organ pierwszej instancji, iż wynik sądowej kontroli rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2003 nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Powyższe postanowienie M. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako wydanych z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (sygn. akt I SA/Łd 1447/11). Z tego względu, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Stroną a Organami pierwszej i drugiej instancji odnośnie wysokości oszczędności na koniec 2003 r., postępowanie podatkowe dotyczące 2006 r. prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powinno być zawieszone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Dotychczasowa argumentacja została podtrzymana, a nadto zaznaczono ,że organ II instancji zaskarżył do sądu odwoławczego skargą kasacyjną zapadły wyrok WSA w Ł., opisany wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ( art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – op.cit . ) , stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku za 2006 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiący źródło rozbieżności w sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prima facie, treść w/w przepisu nie wskazująca na trudności w jego rozumieniu w procesie stosowania prawa, prowadzi jednak (nie tylko w obliczu zawisłego sporu, ale i na tle sporów odnotowanych w orzecznictwie sądowym) do rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do tego, jak należy rozumieć zagadnienie wstępne, o jakim mowa w tym przepisie, oraz, jak dalece postrzegać wymóg uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tej wątpliwości ma wykładnia wspomnianego unormowania procesowego, stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Co istotne w literaturze podkreśla się, i pogląd ten zasługuje w całości na akceptację, że przerwanie czynności procesowych (a do tego sprowadza się zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Uświadomienie sobie prawnego charakteru tej instytucji uzasadnia nader ostrożną wykładnię przesłanek z art. 201 § 1 O.p., w oparciu o które mogłoby dojść do zawieszenia postępowania. Argument ten wyklucza wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej, choćby nawet stały za nimi tak racjonalne argumenty jak względy ekonomiki procesowej. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 24 listopada 2008 r. (sygn. akt II FPS 4/08; uchwała dostępna j/w), przypominając, że zawieszenie postępowania zawsze wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania. Zasady te sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy prawnej. Wprawdzie, wspomniana uchwała zapadła na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), to jednak, z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona - zdaniem Sądu - aktualność także w procesie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Samo stwierdzenie ,że wynik innego postępowania może mieć , a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej , nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania , jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia . Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia nie maja wpływu względy natury celowościowej oraz ekonomiki postępowania ( W.Jakomowicz , O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym , Samorząd Terytorialny nr 10 z 2003 r. ). W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły ,że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. , gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru ostatecznie i prawomocnie w zakresie roku 2003 . W poddanej kontroli sądowej sprawie de facto chodzi o wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia w roku 2003 i poczynionych wydatków, na rozpoznanie spraw za lata następne. Jest to jedynie związek pośredni. Zważyć bowiem należy ,że w każdej z tych spraw prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innej sprawie. Są to jak słusznie zauważyły organy podatkowe postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych. Są te postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 Op. oraz art. 191 Op. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z 15 stycznia 2009 r., że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie (por. wyrok WSA z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08). Określenie wysokości podatku dochodowego za jeden rok podatkowy nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych (takNSA w wyroku z 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798). Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi (por. P.Pietrasz [w:] C.Kosikowski . L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz,S.Presnarawicz: Ordynacja Podatkowa .Komentarz , LEX , wyd.II). W ocenie tutejszego Sądu – wbrew zapatrywaniu strony skarżącej – nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za 2003 r. Podsumowując , odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie , organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa , co przesądza o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( op.cit.). Md