I SA/Łd 340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił W. Z. i A. Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24 495 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 68 424,96 zł. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący nieprawidłowo zaliczył do tych kosztów wydatki potwierdzone fakturami VAT dokumentującymi zakupy oleju napędowego od Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. oraz Firmy Handlowej J. S., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia poczynionych na ich podstawie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał, iż w 2003 r. ww. firmy nie posiadały oleju napędowego, który rzekomo sprzedały Skarżącemu zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Na potwierdzenie swojej tezy organ podatkowy włączył do akt podatkowych dowody zgromadzone w innych sprawach podatkowych i karnych, w tym akt oskarżenia z dnia [...] w sprawie [...] przeciwko, m.in. J. S. oraz K. K. za udział w grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Uzasadniając fikcyjność faktur wystawionych przez A sp. z o.o. organ podatkowy wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., z którego wynikało, że w firmie tej nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ lokal wskazany jako siedziba spółki był zamknięty, a wezwania kierowane do miejsca zamieszkania jej Prezesa wracały z adnotacją "adresat nieobecny". Spółka ta nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku, a z zeznań świadków wynikało, że przez spółkę przechodziły jedynie dokumenty. Następnie powołując się na zeznania świadków organ podatkowy opisał przebieg transakcji obrotu paliwem. Zdaniem tego organu, zaliczenie wynikających z tych transakcji wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 122, art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. Z. i A. Z. - zwanych dalej "Skarżącymi", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organy podatkowe nie miały wątpliwości, iż Skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych w spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodów. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy podatkowe wykazały, że A sp. z o.o. i Firma Handlowa J. S. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznym dysponentem tego towaru był A. K. Potwierdzają to zeznania wielu świadków, np. A. M. - jego kierowcy, czy też K. C. Sąd podzielił zastrzeżenia organów podatkowych co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, ustalenia te mające zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są jednak wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych w tych fakturach w podatku dochodowym. Brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Analizując materiał dowodowy, w szczególności zeznania Skarżącego oraz świadka A. M., Sąd zwrócił uwagę, że wynika z nich, iż faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., co oznacza, iż zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Szczegółowej oceny wymaga natomiast, zdaniem Sądu, kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wykazanej w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Sąd podkreślił, że organy obu instancji nie zakwestionowały tej części księgi podatkowej Skarżącego, która obrazuje jego przychody. A skoro Skarżący osiągnął zadeklarowane przychody świadcząc usługi transportowe, to musiał zużyć paliwo, również to, którego zakup zaewidencjonował jako pochodzący od A sp. z o.o. oraz Firmy Handlowej J. S. Odnośnie do pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. Sąd zauważył, że zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w terminie 7 dni od daty zawiadomienia strony, dokonanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał , że z dowodu tego wynikało, iż postępowanie w sprawie ustalenia sposobu i okoliczności, w jakich odbiorcy paliwa weszli w posiadanie fikcyjnych faktur wystawionych przez J. S. - zostało umorzone. W uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie stwierdzono, że wyszczególnione w fakturach transakcje zakupu paliwa miały miejsce, a ilość i cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w tych fakturach. Śledztwo nie wykazało po stronie osób dokonujących zakupu, świadomości co do nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupiono paliwo. Sąd uznał, iż pismo to stanowi potwierdzenie fikcyjności faktur wystawianych przez J. S., ale jednocześnie potwierdza, że czynności sprzedaży opisane w tych fakturach miały miejsce zarówno co do ilości towaru, jak i dokonanej zapłaty, chociaż sprzedawcą paliwa nie był J. S. W opinii Sądu, w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, a także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], w sprawie [...] uchylił opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zasądził także od Skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. koszty postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładnia prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 roku, I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr.5,poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr.15, poz.486 ) Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami była wykładnia i zastosowanie art.22 u.p.d.o.f. do niekwestionowanego stanu faktycznego. Opisanym wyżej wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art.22 u.p.d.o.f prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten wskazywał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo i płacił za nie, co nie zostało zakwestionowane i co stanowi wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że istniały faktyczne podstawy do uznania tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, iż faktury wystawiane przez "A" sp. z o.o. zawierały adnotację, że podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy jak ustalono, spółka ta nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Faktury były zatem nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania Skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analogiczne, jak przedstawione wyżej, stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających tożsamą argumentację jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu. Zgodzić się również należy z poglądem wyrażonym skardze kasacyjnym, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej, nie było tego rodzaju uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadesłane przez Skarżącego pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...]. skierowane do Stowarzyszenia Transportowców Ziemi Ł. nie zawierało takich informacji, które mogłyby podważyć dokonane przez organy podatkowe istotne dla sprawy ustalenia faktyczne oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski" Z zacytowanego fragmentu rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 roku wynika, że Sąd ten dokonał wykładni przepisów prawa materialnego regulujących zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodu, a także przepisów postępowania w szczególności art.187, art.191 i art.200 OP ). Wykładnią tą jest związany Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Należy przy tym wskazać, że stan faktyczny sprawy nie uległ jakimkolwiek zmianom. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.190 p.p.s.a w związku z art. 151 tej ustawy należało skargę oddalić. DC