I SA/Łd 341/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 341/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r. określającą K. C. wysokość dochodu za rok 2006 w kwocie 42.461,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił, iż w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżąca dokonała wraz z mężem T. C. sprzedaży nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. A l, składającej się z działki gruntu nr 319/1 o powierzchni 804 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym za kwotę 152.000,00 zł. Z treści okazanego przy sporządzaniu aktu notarialnego wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w dniu [...] r., Nr [...] wynika, iż opisana powyżej nieruchomość zawiera faktycznie obszar 764 m2. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż, nieruchomość zabudowana była niezamieszkałym, jednorodzinnym, wolnostojącym budynkiem mieszkalnym, murowanym, parterowym, niepodpiwniczonym - w stanie wymagającym przeprowadzenia remontu. Nieruchomość ta zakupiona została przez skarżącą w dniu 06.01.2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep, nr [...] za kwotę 80.000.00 zł. Zgodnie z treścią tego aktu ww. nieruchomość o powierzchni 764 m2 zabudowana była wolnostojącym, murowanym budynkiem mieszkalnym, parterowym, niepodpiwniczonym, o trzech izbach, w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu. W dniu 21.09.2006 r. skarżąca wraz z małżonkiem pozostając w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, złożyła oświadczenie dla celów zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% przychodu ze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. A 1. Deklarując, że uzyskany ze sprzedaży przychód w wysokości 152.000,00 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż uzyskany przychód z tytułu sprzedaży przeznaczony został na budowę domów mieszkalnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. B 6 i ul. C 47. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (położonej w Ł. przy ul. A 1) przychód w kwocie 152.000 zł stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. za takim stanowiskiem przemawia to, iż w okresie od 2004 r. do 2012 r. podatniczka dokonał - wraz z małżonkiem - następujących transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości: 1. Aktem notarialnym Rep. nr [...] w dniu [...] r. sprzedali nieruchomość położoną w Ł. przy ul. D 65, na którą składają się: działka gruntu nr 161/8 o powierzchni 1044 m2 oraz jednorodzinny budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym -za kwotę 380.000,00 zł. Powyższa nieruchomość nabyta została w drodze darowizny w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. nr [...] r. 2. Aktem notarialnym Rep. nr [...] w dniu [...] r. podatnik zakupił niezabudowaną działkę gruntu nr 199 o powierzchni 521 m2 położoną w Ł. przy ul. B 6 za kwotę 40.000,00 zł. 3. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr [...]r. w dniu [...] r. sprzedali powyższą nieruchomość wraz z wybudowanym na niej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym - za kwotę 300.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż ww. budynek wybudowany został na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Ł.z dnia 10.11.2005 r. 4. W dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] podatnicy zakupili nieruchomość położoną przy ul. A 1 w Ł., na którą składają się: działka gruntu nr 319/1 o powierzchni 764 m2 oraz jednorodzinny, murowany 3 - izbowy budynek mieszkalny, parterowy, niepodpiwniczony w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu. Cena zakupu wynosiła 80.000,00 zł. 5. Aktem notarialnym Rep. Nr [...] z dnia [...] r. sprzedali ww. nieruchomość położoną przy ul. A 1 w Ł., na którą składały się działka gruntu nr 319/1 o powierzchni 764 m2 oraz jednorodzinny, murowany budynek mieszkalny, parterowy, niepodpiwniczony - za kwotę 152.000,00 zł. 6. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr [...] w dniu [...] r. zakupili prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr 160/11 o powierzchni 417 m2 położonej w Ł. przy ul. C 47 za kwotę 56.000,00 zł. 7. Powyższe prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 160/11 o powierzchni 417 m2 w Ł. przy ul. C 47 w Ł. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o pow. użytkowej ok. 200 m2 sprzedane zostało na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 09.07.2009 r. za kwotę 745.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż ww. budynek wybudowany został zgodnie z pozwoleniem na budowę udzielonym decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 12.09.2007 r. 8. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r. zakupili nieruchomość przy ul. E 12A w Ł., na którą składają się: działka gruntu nr 36/2 o powierzchni 410 m2 oraz drewniany budynek mieszkalny, parterowy, do rozbiórki. Cena zakupu wynosiła 135.000,00 zł. 9. Powyższą nieruchomość o pow. 410 m2 sprzedano w dniu 27.01.2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...] za kwotę 138.000,00 zł 10. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr [...] r w dniu 24.11.2009 r. zakupili nieruchomość położoną w Ł. przy ul. F 5, na którą składają się: działka gruntu nr 390 oraz murowano-drewniany budynek mieszkalny, parterowy, przeznaczony do rozbiórki. Decyzją Prezydenta Miasta Ł. z lipca 2010 r. uzyskali pozwolenie na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz rozbiórkę istniejącego, budowę wewnętrznej instalacji wod.-kan., elektrycznej, gazowej, c.o. wraz z wewnętrzną instalacją kanalizacyjną. 11. W dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] zakupili udział wynoszący 3/20 w zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. D 65 o powierzchni 1070 m2. Na powyższą nieruchomość składa się: działka gruntu nr 161/7, murowany 3 - izbowy budynek mieszkalny, parterowy oraz murowany budynek gospodarczy. Cena zakupu wynosiła 90.000,00 zł. 12. Aktem notarialnym Rep. Nr [...] z dnia [...] r. sprzedano udziały w ww. nieruchomości: K. C. udział 18/60 za kwotę 90.000,00 zł, T. C. udział 9/60 za kwotę 45.000,00 zł. Zgodnie z treścią przedmiotowego aktu notarialnego ww. nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 161/7 o pow. 1070 m2 zabudowana była niezamieszkałym budynkiem mieszkalnym, murowanym o pow. użytkowej 60 m2, w złym stanie technicznym, przeznaczonym do kapitalnego remontu lub rozbiórki. 13. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr [...] w dniu [...] r. zakupili niezabudowaną działkę gruntu nr 374/1 o pow. 484 m2 przy ul. G 9a w Ł. za kwotę 23.500,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, z analizy opisanych powyżej ustaleń wynika, iż na przestrzeni lat 2004-2012 skarżąca dokonała wielu czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Nieruchomości były nabywane i następnie - po zwiększeniu ich wartości w związku z przeprowadzanymi remontami budynków na nich posadowionych, bądź w przypadku działek niezabudowanych po wybudowaniu budynku mieszkalnego (stan surowy) - odsprzedawane. Powtarzalność tych zachowań potwierdza stały charakter działań skarżącej. Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, w wyniku podjętych czynności uzyskiwano dochód - co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomości. Wyczerpuje to definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążącą w obszarze uregulowanym tą ustawa, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, iż w okresie od grudnia 2004 r. do lipca 2010 r. zakupionych zostało 7 nieruchomości, w tym w 2004 jedna, w 2005 r. - dwie, w 2009 r. - trzy (w jednym przypadku nabyto udziały w nieruchomości), a w 2010 - jedna; trzy z 7 nieruchomości były zabudowane, a cztery niezabudowane. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wynika, że żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej zawartym w piśmie z dnia 03.01.2012 r., iż były to czynności podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych rodziny bowiem zaprzecza temu ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. w dniu [...] r. wydał decyzję którą określił skarżącej wysokość dochodu za rok 2006 w kwocie 42.461 ,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że definicja działalności gospodarczej ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż aby dokonać oceny ciągłości podejmowanych przez skarżącą czynności polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości, należy dokonać analizy działań przed i po 2006 roku. Zgodzono się z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., iż zakres podejmowanych przez skarżącą działań wskazuje, iż całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku. Dokonywane przez skarżącą czynności: zakup działek gruntu, remont posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów mieszkalnych nienadąjących się do zamieszkania, podejmowanie wszelkich działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż tak przygotowanych nieruchomości (zabudowanych nowymi domami mieszkalnymi lub wyremontowanymi), świadczą, zdaniem organu II instancji, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości skarżąca miała zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Zważono ponadto, iż zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu. Podkreślono, iż podejmowane przez skarżącą działania miały charakter wielotorowy, czynności podejmowane były równolegle, w tym samym czasie. Po doprowadzeniu nieruchomości do pewnego etapu w wyniku przeprowadzonych prac remontowych lub budowlanych, kiedy wartość nieruchomości znacznie wzrosła, dokonywano ich sprzedaży - ze znacznym zyskiem. Wszystkie te czynności wskazują, w opinii organu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż skarżąca nie dokonywała sprzedaży nieruchomości w celu zainwestowania w budowę prowadzoną na innej nieruchomości, a w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem kupowała kolejne nieruchomości, w celu wybudowania lub wyremontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomoc męża i synów), a następnie sprzedaży z zyskiem. Dodatkowo zauważono, iż w działalności gospodarczej polegającej na zakupie nieruchomości, prowadzeniu na nich prac budowlanych mających na celu wybudowanie domów, a następnie sprzedaży tak przygotowanych nieruchomości, osoba prowadząca taką działalność nie musi mieć profesjonalnego przygotowania. Osoba fizyczna zaś prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne nazwisko zleca jedynie uprawnionym osobom wykonywanie czynności, wymagających stosownego przygotowania profesjonalnego - dokonując ustalonej zapłaty za wykonanie konkretnych prac. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zarzuty odwołania, stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione, a poczynione na ich podstawie ustalenia mieszczą się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w kwocie brutto, w sytuacji, gdy decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. uznał skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług i jednocześnie odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku z uwagi na jego przedawnienie, stwierdzono iż powyższa decyzja określa w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2007 roku i lipiec 2009 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc marzec - czerwiec i sierpień - grudzień 2007 rok, styczeń - grudzień 2008 rok oraz styczeń -czerwiec i sierpień - grudzień 2009 rok, zatem nie dotyczy 2006 roku. Wskazano, że w zakresie podatku należnego od sprzedaży nieruchomości przy ul. A 1 w Ł. dokonanej przez skarżącą w 2006 roku - stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa możliwość rozstrzygania zakończyła się z dniem [...] r., skutkiem czego jest odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku naliczonego z tytułu dokonanej sprzedaży. Wyjaśniono także, iż organ podatkowy I instancji, dokonując wyliczenia wysokości przychodów, uwzględnił przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., póz. 176. ze zmianami) oraz unormowanie zawarte w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz. 749). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.,: a) art. 9a ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nieruchomości jako pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit .a updf, jako spełniający przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a updf nie podlega opodatkowaniu; b) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przychód przez nią osiągnięty pochodził z tego źródła przychodów; c) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte updf poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof, a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domów zlokalizowanych w Ł. przy ul. B 6 oraz ul. C 47; d) art. 24 ust. 2 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120,122, 121 § 1, 124, 187, 191, 210 § 4 Op poprzez: a) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania, poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2006 r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2006, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5 a pkt 6 updf, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości przez Skarżącą odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: - rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po 2006 r., - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych wskutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał bowiem, że czynności podejmowane przez skarżącą wypełniają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz treści przedmiotowej regulacji jest w oczywisty sposób nieprawdziwe. Podniesiono, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż zrealizowana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działaniom Skarżącej nie można przypisać cech zarobkowości, działania te nie były motywowane chęcią osiągnięcia zysku. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jego rodziny. Na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżąca nie zakładała sprzedaży danej inwestycji. Zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie jej realizacji. Zasoby finansowe, którymi dysponowała Skarżąca były niewystarczające do sfinalizowania danej inwestycji, to brak środków na dokończenie budowy domu był rzeczywistą przyczyną sprzedaży nieruchomości. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przeznaczane były na realizację celu jakim było posiadanie własnego domu. Powyższe okoliczności przemawiają za tym, że przedmiotowym czynnościom nie można przypisać cech ciągłości. W momencie powzięcia zamiaru budowy domu w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie były podejmowane żadne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały również, aby Skarżąca dysponowała przedsiębiorstwem, którego posiadanie jest niezbędne do prowadzenia profesjonalnej działalności. Wszelkie czynności dokonywane w celu wzniesienia budynku były czynione w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy oraz pracy członków rodziny, czyli w sposób nieprofesjonalny, bez zawodowego przygotowania do zajmowania się obrotem nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi (pismo z 14 czerwca 2013 r.) podniesiono, że organ podatkowy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zajął błędne stanowisko uznając, iż skarżąca dokonując sprzedaży czy później zakupu nieruchomości wypełniła przesłanki wskazujące na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony, aby można było uznać, iż prowadzi ona działalność gospodarczą w powyższym zakresie jej działania musiałyby przybrać charakter ciągły i zorganizowany a także główną przesłanką jej działań musiałby być cel w postaci uzyskania i generowania jak największych zysków. Należy pamiętać, jak podkreślono, iż skarżąca nigdy nie podejmowała działań o powyższym charakterze. Cały czas jej głównym i jedynym celem było zapewnienie sobie oraz swojej rodzinie odpowiednich warunków mieszkaniowych. Nie można zatem stwierdzić, iż prowadziła ona działalność gospodarczą ponieważ nie jest nią podejmowanie działalności o charakterze ściśle okazjonalnym i w związku z aktualną w danym momencie sytuacją i możliwościami finansowymi. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2013 r. organ podatkowy ponownie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 1, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.p.d.o.f." (j.t. 2012.361 ze zm.). Według strony skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art.10 ust.1 pkt.8a u.p.d.o.f. Jednocześnie strona uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) tiret czwarte u.p.d.o.f, obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organów podatkowychprzychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.). Sąd w tym skaładzie orzekającym w pełni podziela pogląd, jaki został przedstawiony w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. o sygn. Akt I SA/Łd 144/13, gdzie WSA w Łodzi w analogicznym stanie faktycznym sprawy oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Analizując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącej, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność skarżącej w tym przedmiocie, oceniana w kontekście dokonywanych w latach 2004 - 2012 wielu transakcji świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można czynić organom zarzutu, że podejmowane przez skarżącą czynności oceniły z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 2004 do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz działalności skarżącej. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej oraz gospodarowanie mieniem. Ma to bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w analizowanych latach – w tym w 2006 r. – działań skarżącej, jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art.5a pkt.6 u.p.d.o.f. i w art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447. ze zm.), przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołany przepis stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność skarżącej, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, odpowiada przesłankom wynikającym z cyt. przepisu. Wbrew stanowisku skarżącej uznać należało zatem, że podejmowane przez nią czynności czyniły zasadnym stanowisko, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej. Czynności te wskazują bowiem na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że dokonywane przez skarżącą czynności zakupu działek gruntu, remonty posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami, świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Istotne też jest ustalenie, że były to jedyne dochody jakie skarżąca osiągała w analizowanym okresie, a także, że skarżąca wraz z rodziną w żadnej z nieruchomości, także tej przy ul. A, nie zamieszkała nawet na krótki okres. Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust.1 pkt.32 lit a tiret czwarte, art.24 ust.2 i art.27 ust.1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Działania skarżącej spełniają zatem przewidziane w powołanym przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadmienić tu należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA: z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08). Wobec nieprowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie zobowiązania przy uwzględnieniu ar.23 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa było uzasadnione. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Nie ma też podstaw do stwierdzenia w analizowanym stanie faktycznym wadliwości określenia podstawy opodatkowania w świetle art.14 ust.1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących natomiast sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatnik nie składał deklaracji i nie rozliczał w analizowanym roku 2006 zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w artykułach:120,122, 121 § 124, 187 i 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art.210 § 4 O.p. Wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 tej ustawy. pc