I SA/Łd 351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. - oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzono, że Spółka A z o.o. w rozliczeniu za IV kwartał 2006r.: 1) obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 10.813 zł wynikający z czterech faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez G. O. działającego pod nazwą Przedsiębiorstwo B w Ł., 2) wykazała podatek należny w kwocie 4.158 zł wynikający z faktury VAT wystawionej dla Spółki C z o.o. z/s w Ł., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ kontroli skarbowej zakwestionował zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O., jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki C z o.o. Jednocześnie organ pierwszej instancji odrębną decyzją z dnia [...] określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej dla Spółki C z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik złożył odwołania od obu decyzji organu pierwszej instancji, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu kontroli skarbowej w całości. Decyzji, w której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawach podatkowych ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Tym samym organy podatkowe swoje ustalenia mogą opierać na dowodach pośrednich, czyli tych zebranych w toku innych postępowań. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Sądy dopuszczają także możliwość wydawania decyzji podatkowych na podstawie dowodów z przesłuchań przeprowadzonych przez organ dochodzeniowy również wtedy, gdy strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach w postępowaniu karnym uznając jednocześnie, że strona miała w takiej sytuacji zapewniony czynny udział, gdyż mogła zapoznać się z protokołami, które znajdowały się w aktach. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Postanowieniem z [...] organ odwoławczy zawiadomił Stronę skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wniesienia uwag. W materiale tym zgromadzono dowody wskazujące w ocenie organu na fikcyjność faktur wystawionych dla skarżącej Spółki A z o.o. przez Przedsiębiorstwo B G.O. Są to zeznania G.O. składane przez niego wielokrotnie w różnych postępowaniach, zarówno w charakterze strony jak i w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego. G. O. zeznał, że w 2006 r. nie wykonał żadnej pracy na rzecz skarżącej spółki. Wszystkie faktury wystawione na rzecz Spółki A z o.o. i Spółki C z o.o. są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Za ich wystawienie G. O. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że powyższe okoliczności potwierdzają zeznania złożone przez G.M. – udziałowca Spółki C z o.o., który zeznał, że zlecał J.M. wystawianie fikcyjnych faktur VAT w imieniu Spółki A z o.o. na rzecz Spółki C z o.o. aby zwiększyć koszty firmy. Wyjaśnił, że proste prace zlecane przez Spółę C z o.o. Przedsiębiorstwu B oraz Spółce A z o.o., wykonywane były w rzeczywistości przez osoby, które "załatwiał" J.M. Natomiast prace skomplikowane wykonywali pracownicy Spółki C z o.o. Zeznał, że O. i M. wystawiali mu faktury w imieniu Spółki A z o.o. w zależności od jego potrzeb. Organ podkreślił, że Spółka C z o.o. skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i wyeliminowała z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę C z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Organy dały wiarę powyższym zeznaniom. Nie dały natomiast wiary zeznaniom J. M., który twierdził, że zlecał proste prace Przedsiębiorstwu B oraz Spółce C z o.o. W ocenie organu treść zeznań G.O. oraz G.M. uwiarygodniają zeznania prezesa Zarządu Spółki A z o.o. – K.K.. Była ona współudziałowcem spółki wraz z A. L.. Została współudziałowcem w wieku 18 lat. Pełnomocnikiem K.K. był jej ojciec S.K.. Pełnomocnikiem A. L. był J.M. Zeznała, że zakup spółki był pomysłem jej ojca na współpracę z A.L. i J.M.. Środki finansowe na zakup udziałów otrzymała od rodziców. Do jej zadań należało przeglądanie dokumentacji finansowej i podpisywanie umów. Nie potrafiła jednak wskazać kiedy ostatni raz zajmowała się dokumentacją finansową i nie potrafiła sobie przypomnieć czy kiedykolwiek podpisała jakąś umowę Pamiętała, że podpisywała faktury VAT. Nigdy nie była w siedzibie Spółki A z o.o., gdyż nie miała potrzeby wchodzenia tam. Pracowała w domu. Nigdy też nie otrzymała jakichkolwiek pieniędzy z tytułu pracy w Spółce A z o.o. Powyższe oznacza zdaniem organu, że struktura organizacyjna spółki, jak i jej struktura własnościowa - stanowiły fikcję. W skardze na powyższą decyzję podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone przed organami obu instancji opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Pomimo wielokrotnych wniosków pełnomocnika nie przesłuchano w charakterze świadka G. O. oraz innych osób. Tym samym uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, poprzez zadawanie pytań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 19 września 2013 r. podczas rozprawy pełnomocnik podatnika złożył pismo (oznaczone jako skarga), w którym podniósł zarzut przedawnienia. Wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nigdy nie zostało doręczone pełnomocnikowi, a zatem nie weszło do obrotu prawnego i "nie może być wykonywane". W konsekwencji tytuły wykonawcze zostały wydane bez umocowania prawnego i winny, zdaniem pełnomocnika być uchylone. Na rozprawie pełnomocnik strony zmienił swoje stanowisko i wycofał zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art.123 § 1 w zw. z art 188 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.) oraz art.122 w zw. z art.180, 187 i 188 tej ustawy, polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego potwierdza zdaniem strony skarżącej oparcie postępowania dowodowego na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i karnych, nie danie wiary zeznaniom świadków przesłuchanych w toku postępowania w analizowanej sprawie, którzy potwierdzali fakt wykonania usług rozliczonych kwestionowanymi fakturami, nie przesłuchanie ponownie świadka G.O. oraz innych wnioskowanych świadków, a co więcej odstąpienie od przesłuchania G. O. mimo ponownego wezwania go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Istotnie większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku tych postępowań było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Fakt, że strona skarżąca nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. W tej sprawie stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jeżeli w ocenie strony konieczne było zadanie pytań świadkom mogła ona, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym pod warunkiem wskazania konkretnej tezy dowodowej. Podkreślić tu należy, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (v. wyroki NSA: z dnia 11.10.2012 r. II FSK 384/11, LEX nr 1233832; z dnia 27.11.2012 r. II FSK 913/11, LEX nr 1291687). Takich okoliczności strona nie wskazała. Zeznanie B.O. Prezesa Spółki D z o.o. pozostawało natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, na co słusznie wskazał organ I instancji. W ocenie Sądu brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W kwestiach merytorycznych istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz strony przez Przedsiębiorstwo B, G. O., oraz czy zasadne było wykazanie przez stronę skarżącą podatku należnego w fakturze wystawionej dla Spółkę C z o.o. Zdaniem organów podatkowych wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." ( j. t. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez G.O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obniżenie zatem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno mieć miejsca w świetle przytoczonego stanu prawnego. Reasumując, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uzasadnione było także stwierdzenie bezzasadności wykazania przez stronę skarżącą podatku należnego w fakturze wystawionej dla Spółki C z o.o. Art. 5 u.p.t.u. określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że przepisy ustawy znajdują zastosowanie w zasadzie jedynie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Należy podkreślić, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach VI dyrektywy oraz odpowiednio dyrektywy VAT z 2006 r. Chodzi zatem o czynności związane z konkretnymi, rzeczywistymi transakcjami, opodatkowanie wartości których powinno być ujęte w deklaracjach podatnika. Organy wykazały w postępowaniu podatkowym, że skarżąca Spółka A z o.o. nie wykonała dla Spółki C z o.o. czynności rozliczonej wystawioną przez skarżącą fakturą. Była to faktura fikcyjna. Do podatku od towarów i usług wynikającego z tej faktury w kwocie 4.158,00 zł ma zastosowanie art.108 ust.1. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego postępowania (v. wyrok z 19.IX.2013 r. w sprawie I SA/Łd 352/13). Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. IB