II FSK 384/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 678/10 w sprawie ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., I SA/Łd 678/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W związku z tą działalnością w szczególności zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w poczet kosztów wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o.o. T. oraz Firmę Handlową J. S. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały zdaniem organów podatkowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dowodów księgowych. Innymi słowy, nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Wystawcy faktur nie dokonywali w rzeczywistości obrotu paliwem; podmioty te nie nabyły i nie posiadały oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Ich działalność polegała przede wszystkim na wystawianiu tzw. "pustych faktur". 2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, a więc i poniesienia przez skarżącą wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami było to, że firmy widniejące jako sprzedawca paliwa nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. W kontekście powyższych Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Zatem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w szczególności jej wystawcą nie jest faktyczny dostawca towaru, nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazując, że brak było potrzeby przesłuchania w charakterze świadków D. G., K. P., J. S. oraz A. K. na okoliczność, czy firmy T. i FH S. sprzedawały olej napędowy przedsiębiorcom, czy wobec nich występowali jako właściciele zbywanego paliwa, tj. jako mający towar w swojej dyspozycji. Dowody pochodzące od tych osób zostały utrwalone w innych postępowaniach, protokoły ich przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, a ponadto opisują szczegóły działalności polegającej na handlu olejem napędowym (A. K., K. P., D. G.), czy wystawianiu "pustych faktur" (J. S.). Wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno uznać, aby sytuacja podatnika była inna niż pozostałych wielu "kontrahentów" T.-u, FH S., to znaczy, żeby akurat w wypadku skarżących faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze dokumentowały rzeczywiste transakcje. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej, złożony w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli, o przesłuchanie w toku postępowania innych kontrahentów FH S. oraz T. sp. z o.o na okoliczność tego, czy transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały miejsce, czy przedsiębiorcy wskazani w zastrzeżeniach mieli podstawy do uznania, że nabywają olej napędowy od podmiotów uprawnionych do dysponowania nim, czy rzeczywiście kupowali olej napędowy, czy dokonywali płatności, czy w momencie dokonywania transakcji mieli wiedzę o stosunkach wewnętrznych tych podmiotów. Wzajemne relacje pomiędzy owymi innymi podmiotami a FH S. oraz T. nie mają wpływu na ustalenia faktyczne w tej sprawie, ani na prawnopodatkową ocenę zdarzeń będących przedmiotem sporu. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na poparcie tych wniosków zgłoszono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej istotnie ww. przepisy postępowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą istotnie przepisy postępowania oraz prawa materialnego, - § 11 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także § 11 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. 4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera zasadnych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji przyjął w ślad za organami, że faktury dokumentujące ww. zakupy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przy tym organy nie kwestionowały, że strona nabyła paliwo; kluczowe ustalenie jest takie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli sprzedawcami tego paliwa. Tytułem wstępu należy w związku z powyższym zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik nie stosuje się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjmuje faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to tym samym uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowią te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca dokonała wpisów na podstawie takich właśnie nierzetelnych dokumentów, przez co uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu nabycia przez skarżącą paliwa, podważyły natomiast to, że nabyła paliwo od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wyłączenie w takiej sytuacji kwot uwidocznionych na ww. fakturach z kosztów podatkowych nie nasuwa zastrzeżeń. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Odnosi się to zwłaszcza do przypadku, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tymczasem, jak wskazano, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, CBOSA). Organy muszą dysponować środkami lub źródłami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Analizując w kontekście tych uwag argumentację skargi kasacyjnej nie sposób nie zwrócić uwagi na nieścisłości w niej zawarte. Z jednej strony skarżący podnoszą bowiem, że paliwo zakupione zostało od wystawców faktur, którzy obracali towarem niebędącym ich własnością. Z drugiej strony akcentując, że obrót paliwem faktycznie miał miejsce wywodzą oni, iż pominięto w tym kontekście okoliczność, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze co do działań kontrahentów. Wskazuje się bowiem, że nawet dochowując należytej staranności nie można było zweryfikować, czy wystawcy faktur firmowali sprzedaż paliwa innego podmiotu. Niejasne jest zatem, czy strona prezentuje stanowisko, wedle którego faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, czy raczej zwraca uwagę na tę okoliczność, pominiętą w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż nie miała świadomości co do tego, że wystawcy faktur nie byli zarazem dostawcami paliwa. Abstrahując natomiast od niespójności tych twierdzeń wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie uzasadniono tezy, jakoby paliwo pochodziło od wystawców faktur. Skarżący, kwestionując prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, powołują się w tym kontekście ogólnikowo na "wątpliwy" charakter dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Ponadto akcentują fakt pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, tj. możliwości zadawania pytań, weryfikacji wiarygodności świadków, poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania osób, których zeznania złożone w innym postępowaniu wykorzystano w sprawie podatkowej. Ich zdaniem, tak zebrane dowody nie mogą podważać treści spornych faktur. Należy wobec tego podkreślić, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w szczególności w formie zeznań świadka, czy osób podejrzanych lub oskarżonych (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, Lex nr 364727). Przypomnieć ponadto trzeba, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583). Biorąc pod uwagę wcześniejsze spostrzeżenia uznać należy, że strona skarżąca na konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie wskazuje. Niezrozumiałe jest zwłaszcza ogólnikowe twierdzenie, że wykorzystany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie mógł skutkować zakwestionowaniem wydatków wynikających ze spornych faktur, skoro organ kieruje się w swoim postępowaniu zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem nie jest co do zasady związany przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001/10, s. 64 i n.). Ponowne przesłuchanie osób zeznających w postępowaniu karnym, co istotne, miałoby znaczenie dla wykazania tej okoliczności, że skarżąca działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a w związku z tym nie miała świadomości co do faktu nabycia paliwa z niewiadomego źródła będąc przekonaną, że towar nabywała od wystawców faktur (s. 7 skargi kasacyjnej). Wywód strony dotyczący braków postępowania dowodowego w sprawie odnosi się zatem do kwestii tożsamości wystawcy faktury i dostawcy paliwa w sposób jedynie pośredni. W szczególności skarżący nie wskazują, w jaki sposób uzupełnione, zgodnie z ich stanowiskiem, postępowanie dowodowe miałoby wykazać, że dostawcami paliwa byli spółka T. oraz FH J. S.. Ostatnio poczynione uwagi prowadzą zarazem do kwestii dobrej wiary skarżącej w transakcjach dotyczących spornych zakupów paliwa. Jak wspomniano, strona akcentuje w tym kontekście tę okoliczność, że skarżąca mimo dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów nie mogła i nie miała świadomości, co do charakteru ich działalności (wystawianie "pustych faktur"). Należy wobec tego zauważyć, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Zatem okoliczności, które miałyby zostać zweryfikowane w postępowaniu podatkowym w ramach ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań osób już uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym, nie są relewantne dla zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie mogły odnieść pożądanego skutku zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej, bowiem ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa zastrzeżeń, a Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania wymienionych w osnowie środka odwoławczego. Dodatkowo odnotować należy, że do niektórych z nich argumentacja skargi kasacyjnej nie nawiązuje, bądź nawiązuje w sposób nader lakoniczny (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to należy zwrócić uwagę, że w ich uzasadnieniu skarżący nawiązali do treści wymienionych w osnowie środka odwoławczego unormowań co najwyżej w sposób pośredni, a z pewnością nie wypowiedzieli się co do ich wykładni. Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje bowiem obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ww. przepisy rozporządzeń wykonawczych określają warunki uznania takiej księgi za rzetelną. Natomiast w uzasadnieniu tych zarzutów skarżący, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie podatku od towarów i usług, usiłują wykazać, że działający w dobrej wierze podatnik może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tzw. "pustych faktur". Motywy te nie korespondują zatem z treścią podstaw kasacyjnych, w ramach których je przywołano, co Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej musi brać pod uwagę (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tym samym nie można ww. zarzutów materialnoprawnych uznać za należycie uzasadnione. Co więcej, z tych motywów wynika, że skarżący kontynuują polemikę z przyjętą przez Sąd wojewódzki podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem nie można w skardze kasacyjnej polemizować co do stanu faktycznego sprawy przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Konkludując, skoro w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur (faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych), to brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd ten orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).