I SA/Łd 352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. - oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzono, że Spółka A z o.o. w rozliczeniu za IV kwartał 2006r.: 1) obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 10.813 zł wynikający z czterech faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez G. O.0 działającego pod nazwą Przedsiębiorstwo B w Ł., 2) wykazała podatek należny w kwocie 4.158 zł wynikający z faktury VAT wystawionej dla Spółka C z o.o. z/s w Ł., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Decyzją z dnia [...]. organ kontroli skarbowej zakwestionował zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O., jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki C z o.o. Jednocześnie organ pierwszej instancji odrębną decyzją z dnia [...]. określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej dla Spółki C z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik złożył odwołania od obu decyzji organu pierwszej instancji, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu kontroli skarbowej w całości. Decyzji, w której organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku za grudzień 2006 r. w trybie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał dwie decyzji na podstawie których utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawach podatkowych ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Tym samym organy podatkowe swoje ustalenia mogą opierać na dowodach pośrednich, czyli tych zebranych w toku innych postępowań. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Sądy dopuszczają także możliwość wydawania decyzji podatkowych na podstawie dowodów z przesłuchań przeprowadzonych przez organ dochodzeniowy również wtedy, gdy strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach w postępowaniu karnym uznając jednocześnie, że strona miała w takiej sytuacji zapewniony czynny udział, gdyż mogła zapoznać się z protokołami, które znajdowały się w aktach. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy ocenił, że z zeznań G. O. złożonych w dniu 13 stycznia 2011 r. wynika, że faktury które wystawiał nie dokumentowały faktycznych czynności. Świadek w odpowiedzi na pytanie, czy choć w jednym przypadku jakakolwiek faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki A z o.o. lub Spółki C z o.o. odzwierciedlała rzeczywistą transakcję odpowiedział, że nigdy nic fizycznie dla tych podmiotów nie wykonywał i nie świadczył żadnej pracy "... bywało często tak, że ja wystawiałem fakturę o określonej treści i kwocie na Spółka A z o.o. , a Spółka A z o.o. wystawiała fakturę tej samej treści na Spółkę C z o.o.. Organ wskazał, że sprawa niniejsza stanowi konsekwencję rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...] Nr [...] (będącej przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w sprawie I SA/Łd 351/13 – dopisek Sądu). Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wskazaną decyzją wynika, że prawidłowość ustaleń podjętych na podstawie zeznań G. O. potwierdzają zeznania złożone przez G.M. – udziałowca Spółki C z o.o., który zeznał, że zlecał J.M. wystawianie fikcyjnych faktur VAT w imieniu Spółki A z o.o. na rzecz Spółki C z o.o. aby zwiększyć koszty firmy. Wyjaśnił, że proste prace zlecane przez Spółę C z o.o. Przedsiębiorstwu B oraz Spółce A z o.o., wykonywane były w rzeczywistości przez osoby, które "załatwiał" J.M. Natomiast prace skomplikowane wykonywali pracownicy Spółki C z o.o. Zeznał, że O. i M. wystawiali mu faktury w imieniu Spółki A z o.o. w zależności od jego potrzeb. Organ podkreślił w przywołanej wyżej decyzji, że Spółka C z o.o. skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i wyeliminowała z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę A z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy dały wiarę powyższym zeznaniom. Nie dały natomiast wiary zeznaniom J.M., który twierdził, że zlecał proste prace Przedsiębiorstwu B oraz Spółce A z o.o. W ocenie organu treść zeznań G. O. oraz G. M. uwiarygodniają zeznania prezesa Zarządu Spółki A z o.o. – K.K. Była ona współudziałowcem spółki wraz z A. L. Została współudziałowcem w wieku 18 lat. Pełnomocnikiem K.K. był jej ojciec S. K. Pełnomocnikiem A. L. był J. M. Zeznała, że zakup spółki był pomysłem jej ojca na współpracę z A.L. i J.M.. Środki finansowe na zakup udziałów otrzymała od rodziców. Do jej zadań należało przeglądanie dokumentacji finansowej i podpisywanie umów. Nie potrafiła jednak wskazać kiedy ostatni raz zajmowała się dokumentacją finansową i nie potrafiła sobie przypomnieć czy kiedykolwiek podpisała jakąś umowę Pamiętała, że podpisywała faktury VAT. Nigdy nie była w siedzibie spółki, gdyż nie miała potrzeby wchodzenia tam. Pracowała w domu. Nigdy też nie otrzymała jakichkolwiek pieniędzy z tytułu pracy w spółce. Powyższe oznacza zdaniem organu, że struktura organizacyjna spółki, jak i jej struktura własnościowa - stanowiły fikcję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Spółka A z o.o. pełną świadomością brała udział w procederze "nabywania" pustych faktur VAT, jak i sama "produkowała" puste faktury VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do określenia - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. W skardze na powyższą decyzję podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone przed organami obu instancji opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Pomimo wielokrotnych wniosków pełnomocnika nie przesłuchano w charakterze świadka G. O. oraz innych osób. Tym samym uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, poprzez zadawanie pytań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 19 września 2013 r. podczas rozprawy pełnomocnik podatnika złożył pismo (oznaczone jako skarga), w którym podniósł zarzut przedawnienia. Wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nigdy nie zostało doręczone pełnomocnikowi, a zatem nie weszło do obrotu prawnego i "nie może być wykonywane". W konsekwencji tytuły wykonawcze zostały wydane bez umocowania prawnego i winny, zdaniem pełnomocnika być uchylone. Na rozprawie pełnomocnik strony zmienił swoje stanowisko i wycofał zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art.123 § 1 w zw. z art 188 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.) oraz art.122 w zw. z art.180, 187 i 188 tej ustawy, polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego potwierdza zdaniem strony skarżącej oparcie postępowania dowodowego na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i karnych, nie danie wiary zeznaniom świadków przesłuchanych w toku postępowania w analizowanej sprawie, którzy potwierdzali fakt wykonania usług rozliczonych kwestionowanymi fakturami, nie przesłuchanie ponownie świadka G.O. oraz innych wnioskowanych świadków, a co więcej odstąpienie od przesłuchania G. O. mimo ponownego wezwania go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Istotnie większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku tych postępowań było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Fakt, że strona skarżąca nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. W tej sprawie stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jeżeli w ocenie strony konieczne było zadanie pytań świadkom mogła ona, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym pod warunkiem wskazania konkretnej tezy dowodowej. Podkreślić tu należy, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (v. wyroki NSA: z dnia 11.10.2012 r. II FSK 384/11, LEX nr 1233832; z dnia 27.11.2012 r. II FSK 913/11, LEX nr 1291687). Takich okoliczności strona nie wskazała. Zeznanie B.O. Prezesa Spółki D pozostawało natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, na co słusznie wskazał organ I instancji. W ocenie Sądu brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W kwestiach merytorycznych istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono stronę skarżącą podatkiem od towarów i usług w kwocie 4.158,00 zł podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej dla Spółki C z o.o., przy zastosowaniu normy art.108 ust.1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie powszechnie prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów czy usług, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. I FSK 647/12, LEX nr 1295753). Fakt, że wskazana faktura jest fakturą fikcyjną, niezwiązaną z rzeczywistą transakcją potwierdzają zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody, a w szczególności zeznania świadków O. i M. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1658/07) zgodnie z którym podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z wystawionych przez Spółkę A z o.o. spornych faktur nie oznacza, że Spółka A z o.o. uwolniła się od obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że organy wyłączyły kwotę tego podatku z rozliczenia dokonanego przez stronę w złożonej deklaracji ( wyrok z 19.09.2013 w sprawie I SA/Łd 351/13). Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. IB