I SA/Łd 358/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. G. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą P. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 106.211,00 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres I-Xll/2005 r. w wysokości 7.716 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 106.211,00zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres l-XII/2005r. w wysokości 7.716,00 zł Wyjaśniono, iż za 2005 rok skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z.W. zeznanie na formularzu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, z którego wynikał należny podatek dochodowy w kwocie 4.575,00zł i nadpłata z ww. tytułu w kwocie 6.092,70zł, która zgodnie z wnioskiem skarżącego została zaliczona na zaliczki na podatek dochodowy za 2006 rok. W zeznaniu skarżący wskazał, iż w 2005 roku uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.445.321,83 zł, koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu - 2.405.933,10zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 39.388,73zł. Wskazano, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2005 roku był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi pod firmą A z siedzibą w Z. W 2005 roku skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na "zasadach ogólnych". Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż: 1. skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 7.831 ,52zł, 2. skarżący zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 543.984,22zł poprzez: a) zawyżenie amortyzacji środków trwałych o wartość 13.344,96zł, co wynikało z nieuwzględnienia przy naliczeniu amortyzacji z uzyskanej dotacji od Ł. Agencji Rozwoju Regionalnego. b) zaniżenia amortyzacji naczepy chłodni o numerze rejestracyjnym [...] , naczepy [...] , ciągnika samochodowego [...] oraz ciągnika siodłowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] o wartość 6.667,88zł. c) 33333ujęcie w kosztach podatkowych błędnie wyliczonej nieumorzonej wartości naczepy [...] sprzedanej w m-cu Xll/2005r, czym zawyżono koszty podatkowe o kwotą 3.147,46zł. d) ujęcie w wydatkach różnic kursowych w kwocie 32.009,91 zł. e) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 340.443,35zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy B sp. z o.o. z siedzibą w Z.. f) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 161.705,62zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy C Sp. z o.o. z siedzibą w Z. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (np. dowody Wz, umowy o współpracy, dowody potwierdzające dokonaną zapłatę itp.). Z adnotacji dokonanych na przedmiotowych fakturach wynika zapłata w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm B i C, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił , iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki B i C w związku ze sprzedażą paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów po wyłączeniu nierzetelnych faktur. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Zarzuty odwołania koncentrowały na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych, przeniesienie ustaleń na grunt przedmiotowej sprawy ze spraw dotyczącej podatku od towarów i usług, toczonej wobec podatnika, wreszcie naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania , poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust 1 u.o.p.d.o.f. na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano ,że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek – B az C. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: B . z o.o. i C . z o.o. Z kolei mając na uwadze przedmiot sporu w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), która skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powołującego się na treść art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Następnie przedstawiono szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczący spółki B wskazano, że prezes spółki M. B. stwierdził jednoznacznie, iż spółka B pewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H.L. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami (wskazuje dostawców paliwa D, E otrzymując w tym czasie faktury z firm F, G, H, I). Główna księgowa S. D. przyznała wprost, iż Spółka B obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym. W złożonych zeznaniach wskazała rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K.. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K.. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K.. Pracownik biurowy spółki K. C. przyznała się do wypisywania pustych faktur paliwowych, których sprzedawcą były firmy F i I, a odbiorcą spółka B. Wskazała również ,że wypisywała faktury na zlecenie A. K., od niego otrzymywała wykazy z numeracje faktur , datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Wypisywała je w imieniu firm , które sprzedawały paliwo na rzecz innych odbiorców. Faktury te odbierał od niej A. K. i G. M. Faktury były wypisywane dla B oraz C. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. Prezesa Spółki B, który zeznał ,że do obrotu paliwem namówił go A. K., obrót paliwem odbywał się faktycznie poza nim (B), którym zajmował się A. K.. On też zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. M. B. zeznał także ,że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M.i K.. Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę B wskazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości i sprzedawała większą ilość oleju napędowego, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki C, w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę A nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencją nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawione przez B - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C. i S. D. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł-S w Ł. w dniu[...]. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B.i G. M przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Przechodząc do spółki C, organ odwoławczy stwierdził, iż spółka C była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olei napędowy i sprzedaż tego produktu jako oleju napadowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K., który za organizację ww. działań ma postawione zarzuty firmanctwa i zatajenia "prawdziwej" działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce C wykazał, zdaniem organu, iż A. K. był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki . C była praktycznie firmą A. K .Całą firma faktycznie zarządzał A. K.. Środki pieniężna na zakup paliwa do tej spółki pochodziły od A. K. Gotówka ze sprzedaży paliwa pomniejszona o koszty prowadzenia spółki była przekazywana K.. On też zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki. ( zeznania św. G M. ) . W dalszej kolejności organ powołując się na pozyskany akt oskarżenia z [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. stwierdził , że znajduje się tam także zarzut postawiony G. M.i A. K. ,że w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. w Z. w celu zatajenia prowadzenie działalności gospodarczej na rachunek A. K. założyli i posługiwali się nazwa podmiotu C Sp. z o.o. . Podniesiono również , iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki C była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu ze złożonymi zeznaniami pozwalają stwierdzić, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki C nie dokumentują legalnego obrotu paliwem. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do Spółki C organ jednoznacznie stwierdził ,że wskazuj on , iż A. K. był faktycznym sprzedawca paliwa w ramach działalności tego podmiotu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy znalazł potwierdzenie oceny dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż rolą spółek A i C było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na olej napędowy. Wskazano również, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odmówiono przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., kierując się wnioskami strony, włączył jako dowód w postępowaniu kserokopie szeregu wskazanych dokumentów m.in. decyzji z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W.: - z dnia [...] r. Nr[...] określającej panu A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce Xll/2003r. do IV/2004r.; - z dnia [...] r. Nr [...] skreślającej panu A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce V/2004r.doXII/2004r.; Odnosząc się do tych dowodów wskazujących zdaniem strony na nabycie paliwa od wskazanego A. K. organ stwierdził ,że nie jest możliwe skuteczne przenoszenie rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego , co wynika z regulacji prawnych i zasadniczo innego charakteru obu wymienionych danin publicznych. Organ odwoławczy zakwestionował nie tylko fakt, iż faktury od spółek B i C odzwierciedlały ich faktyczny przebieg, poddano również w wątpliwość parametry wykazanego na fakturach oleju napadowego. Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, iż ustalenia dotyczące firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od ww. spółek nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu w tym stanie rzeczy trudno odnosić się zarówno do jakości rzekomego "oleju napędowego" jak i ceny rzekomego "oleju napędowego", gdyż doświadczenie życiowe w połączeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, iż spółki B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. legalizowały olei opałowy, a kupujący musieli odnosić korzyści, których nie odnosili podatnicy, którzy dokonywali zakupu legalnego oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii organu II instancji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków ponieważ aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wskazane, iż wyjątek ten istotnie został poniesiony. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki B i C, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Podniesiono, iż konsekwencją ustalenia, iż wskazane faktury sygnowane przez spółkę B i Cnie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, skutkuje stwierdzeniem ich nierzetelności. Ponownie wskazano, iż spółka B nie dokonywała obrotu handlowego olejem napędowym, zaś spółka Cposiadała nie tylko legalizowany olej opałowy, ale i olej napędowy (który jednak był kupowany przy zastosowaniu płatności przelewem). Podsumowując analizę przedstawionych zeznań stwierdzono, iż skarżący nie rozliczał zakupionego paliwa, ani jego zużycia przez poszczególne środki transportu, o czym świadczy, zdaniem organu, brak innej niż faktury dokumentacji. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż istnienie innej, niż faktury, dokumentacji w przedmiotowym zakresie mogłoby ewentualnie pozwolić zweryfikować transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur. Jednak fakt, iż skarżący nie rozliczał paliwa, jak i zużycia jednoznacznie podważa, zdaniem organu, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie tylko okoliczności handlu wynikające z zebranego materiału dowodowego, ale i zeznania skarżącego wskazują, iż kwestionowane faktury sygnowane przez B i C, którymi dokumentuje zakup oleju napędowego w 2005 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodem. Wiarygodność transakcji ze spółkami B i C w zakresie oleju napędowego podważa również przyjęty przez skarżącego sposób obrotu pieniężnego w przedmiotowym zakresie. Tym samym, ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlając rzeczywistego stanu rzeczy, faktury zakupu oleju napędowego, naruszono przepisy art. 22 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego, skoro spółka B (wystawiająca faktury) legalizowała w obrocie olej opałowy jako olej napędowy, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Za zasadne uznano stanowisku organu I instancji, iż w tak ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć i przepis art. 23 § 2 ustawy. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Odnosząc się do kwestii związku paliwa z przychodem strony podniesiono ,że silniki diesla w samochodach podatnika mają wskazany rodzaj paliwa i jest nim olej napędowy a nie jakikolwiek produkt ropopochodny. Fakt użycia innego paliwa ( oleju napędowego ) jest zabroniony przez właściwe przepisy Kodeksu wykroczeń oraz Kodeksu karnego skarbowego. Jest to kolejny wzgląd na brak powiązania zakupów strony w zakresie nabywania paliwa z działalnością gospodarczą, stanowiący podstawę do nie uznania go za koszt podatkowy. Mając na uwadze powyższe szczegółowo przedstawiono w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania za 2005 rok na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego z wyłączeniem nierzetelnych faktur. Odnosząc się do prawidłowości stosowania w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Tym samym nie znalazły aprobaty organu II instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2. art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmy B i C była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.; 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; • uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącego przychodów z świadczonych przez niego usług transportowych; • uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym; • uznanie, że załączone do akt sprawy faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami E, J i C nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzenia do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 par. 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez Skarżącego do odwołania z dnia [...] r., tj. protokołu z rozprawy z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), postanowienia z dnia [...] r. i pisma z dnia [...] r pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia [...]r. kserokopii faktur dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmami E, J, i C Sp. z o.o. a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; • nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L, J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6. art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: • zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż ww. nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; • uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 7. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: • bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą • uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych 8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że cześć przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. K.zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres l.2005 r. do l.2006 r. na okoliczność tego, że firma A P.G. poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy B i C, a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu skargi położono szczególny nacisk na to, że stosowanymi decyzjami organów podatkowych ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) określającymi zobowiązanie w podatku VAT za 2005 r. stwierdzono ,że wszystkie dostawy wykazane w fakturach wystawionych na B i C. miały faktycznie miejsce z tym jednak zastrzeżeniem , że faktycznym dostawcą był A. K., a rozmiar wymierzonych danin oparto na fakturach wystawionych przez podmioty firmujące działalność A. K. oraz na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych tych firm , które stanowiły odzwierciedlenie tychże faktur . W ocenie strony wynika z tego , iż mimo ich nierzetelności w zakresie wskazania stron transakcji, mają one decydujący walor dowodowy dla ustalenia ilości sprzedanego paliwa i jego ceny. W odniesieniu do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zaliczenia w koszty wydatków na zakup towaru będącego olejem opałowym strona wskazała na niepoprawność takiego rozumowania albowiem niewątpliwie nabyty produkt został wykorzystany w firmie podatnika do napędu samochodów zaopatrzonych w silniki diesla w celu wykonania usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślony przy tym ,że regulacje art. 22 ust 1 ani 23 u.o.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia kosztu podatkowego od tego czy produkt został wykorzystany zgodnie z jego formalnym przeznaczeniem. Jedynym i wyłącznym kryterium jak twierdzi w skardze strona jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zanegowania przez organ podstaw do szacowania kosztów strona powołała się na stanowisko judykatury, która opowiada się za stosowaniem tej instytucji w sytuacji zarówno nieistnienia danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych , niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania ( wyrok NSA z 19.12.2006 r. – II FSK 1541/05 ) Zwrócono uwagę na niekonsekwencje polegającą na tym ,że dokonując kwestionowania wydatków na zakup paliwa nie dokonuje się jednoczesnego odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez stronę przychodu , co w takiej sytuacji winno skutkować wykazaniem ,że przychód osiągnięty mógł być wynikiem zużycia paliwa , którego zakup nie był przez organy kwestionowany. W zakresie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków z zastosowaną argumentacją ,że nie mogą one wnieść nic nowego doprawy podatnik zauważył ,że de facto postępując w ten sposób, dokonano ich oceny ex ante. Takie działanie zdaniem skarżącego narusza regulację art. 188 OP albowiem brak jest podstaw do odmowy uwzględnienia takiego wniosku wówczas gdy zmierza on do wykazania odmiennego przebiegu wydarzeń. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik stron wskazał , że dowodami poniesienia wydatków są faktury wystawione przez wymienione firmy oraz zeznania świadków. Pełnomocnik organu natomiast oświadczył ,że nie kwestionuje faktu poniesienia wydatku przez podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie skarżący nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa do napędu samochodów ciężarowych, na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. , w dalszej części odpowiednio "B" i "C". Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki, uważając, iż faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Spółki te nie kupowały oleju napędowego i nie były faktycznym właścicielem tego towaru, który rzekomo sprzedały zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) - w dalszej części "Op" , sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) - dalej w skrócie "VAT", do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot; 340.443,35 złotych (B) i 161.705,62 zł ( C ), przedstawionych w uzasadnieniu decyzji jest okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , są więc dokumentami nierzetelnymi, albowiem ich wystawca nie był właścicielem towaru oraz , że skarżący nie okazał dowodów zapłaty za paliwo tym właśnie firmom , a więc nie można bezspornie ustalić , że płatności za zakup paliwa zostały zrealizowane. Przy czym organy nie kwestionują ,że taki wydatek został poniesiony ( potwierdziła to także pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 11 maja br. ). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują również samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru. Dalej podniesiono ,że dla uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je do prowadzenia działalności gospodarczej, aby wydatek miał charakter kosztowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna częściowo, a mianowicie w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem paliwa na podstawie określonych faktur, natomiast pozostałe zapisy dotyczące przychodów, uznane zostały za rzetelne. Nie można szacować podstawy opodatkowania ,wg organu, w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, a jednocześnie osiąga przychody , bowiem prowadziłoby to do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych. Uregulowanie art. 23 Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe stanowiące podstawę zapisów w księdze w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na tle powyższych rozważań przyznać należy ,że zgromadzone dowody jak i ich analiza , czemu dały wyraz organy, i stanowisko to sąd podziela, wskazują, że sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała firma B oraz C. W tym zakresie zarzut skargi oparty na przedmiotowych fakturach , iż są one wystarczającą podstawą do przyjęcia ,że strona poniosła wydatki związane z nabyciem paliwa w nich wyspecyfikowanego jest bezpodstawny. Pomimo tego ustalono jednakowoż ,co wynika także ze zgromadzonego materiału dowodowego ( zeznania wielu świadków ) , czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez te Spółki, dokonywał inny podmiot – A. K. , a B i C zajmowały się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju nieznanego pochodzenia. Fakt ten w odniesieniu do faktur pochodzących od spółki C został wprost przyznany a zatem i przesądzony ( str. 39 uzasadnienia decyzji ). Zatem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K. a w odniesieniu do C nawet to przyznano , takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach". W tym też kierunku szła argumentacja stanowiska podatnika przewijająca się podczas całego postępowania wieńczona składanymi wnioskami między innymi o przesłuchanie tej osoby. Zasadny jest zatem w tym zakresie zarzut o bezpodstawnym odstąpieniu od jego przesłuchania , co w ocenie sądu mogło mieć kardynalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. To , iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości nie oznacza ,że wystarczy skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w procesie budowy stanu faktycznego pomijając istotne dla sprawy okoliczności, wówczas gdy strona o nie zabiega w sposób prawem przewidziany , formułując tezy przeciwne do wyprowadzanych przez organy z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ma dociec prawdy obiektywnej a nie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Ustawodawca podatkowy nie stanął na stanowisku formalnej teorii dowodów w zakresie dokumentowania ponoszenia kosztów, uznając ,że jedynie ściśle określone dowody mogą stanowić o poniesieniu wydatku. W ocenie Sądu z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak to wyżej wskazano - iż Spółki B i C nie sprzedały paliwa do napędu samochodów ciężarowych skarżącego, a możliwym czy faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K. , co wynikało z zeznań świadków i stanowiska organu – w zakresie nabyć od spółki ( on organizował dostawy, on wystawiał faktury , on też przyjmował zapłatę za towar ). Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia , że faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa i na czyją rzecz, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego właśnie domagał się podatnik wnosząc o przesłuchanie tej osoby. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach , a z drugiej strony jednoznacznie gromadząc materiał dowodowy zaświadczający o tym , że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot, wobec którego zapadały decyzje w zakresie danin publicznych w związku z obrotem paliwem ) wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo – pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A.i K. bądź G. M. ( zeznania M. B. z [...] r. zeznania G. M. z [...]r. ). Organy podatkowe o tym wiedziały , co wynikało z zeznań m.in. K. C. i S. D.., a mimo to nie wyjaśniły, czy ewentualne wpłaty w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w tej "sprzedaży". Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że zasadnym było także odniesienie się w tym zakresie do decyzji określających zobowiązania podatkowe dla A. K. w podatku od towarów i usług za 2005 r. Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa rzeczywistemu dostawcy. Niezależnie jednak od powyższych wniosków wynikających z oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W 2005 r. podatnik osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dalej w skrócie "u. p.d.o.f.", dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 24 ust. 2 tej ustawy wynika, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Jeżeli natomiast ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, co wynika z art. 24b tej ustawy. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ksiąg podatkowych. Sytuacja taka jest uregulowana w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W § 2 cyt. przepisu wskazano ,że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano ,że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 Op. albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania , które pozwoliły na określenie tej podstawy. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Z decyzji organu wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się, według organu, nierzetelne, ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy. Innymi słowy, nie ma podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względy na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenia poniesionych kosztów. Tymczasem jak wskazał w wyroku z dnia [...]r. WSA w Ł. w sprawie sygn. akt [...], w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Za słusznością takiej tezy wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. ([..] ), na co zwrócił uwagę skarżący, że - konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te w całości przyjmuje za słuszne. Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to przecież nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane. Powyższe rozważania dotyczące wykładni i stosowania art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej będą miały znaczenie w razie pewnego ustalenia, że sporne faktury są fikcyjne, co oznacza, że nie dokumentują rzeczywistego nabycie paliwa. Nie dojdzie do jego zastosowania wówczas gdy okaże się ,że możliwym było wskazanie rzeczywistego dostawcy albowiem sam fakt nabycie paliwa wydaje się być niesporny. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym , zdaniem sądu, bez wpływu pozostaje okoliczność o braku związku z działalnością zużycie paliwa innego niż olej napędowy do samochodów strony, skoro zostało one do nich wykorzystane i w ten sposób wygenerowany przychód. Temu organy nie zaprzeczają. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności strony w związku z zakupem i użyciem tego paliwa powinna pozostawać poza zainteresowaniem organów w tej sprawie. W ocenie Sądu pojawiające się wątpliwości w zakresie odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego musiały skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo ( choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości wobec oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie sądowej w dniu [...]r. ) i czy osobą tą był A. K., który jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów jawi się jako sprzedawca tego paliwa (przesłuchać ewentualnie K. C. , S. D., A. K. ), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z.-C