I SA/Łd 36/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. nr 1001-IOD4.4100.25.2018. 32. AZB UNP: 1001-19-032743 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 12 października 2018 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 60.276 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 59.200 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Spółce z o.o. z siedziba w W. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. organy ustaliły, m.in., że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wykazała przychody i dochód niezgodnie z zapisami w zestawieniu obrotów i sald oraz w sprawozdaniu finansowym za wskazany okres. Z uwagi na nieskorzystanie przez stronę z uprawnień wynikających z przepisu art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa i nie złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 rok, a także stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście wszczął wobec Spółki w dniu 10 sierpnia 2017 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. Organ I instancji, decyzją z dnia 12 października 2018 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 60.276 zł, czyli wyższe od zadeklarowanego przez nią o 58.940 zł. Organ stanął na stanowisku, że Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 105.817,43 zł czym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.p."). Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła od niego odwołanie. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 22 marca 2019 r. zauważył m.in., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 52.843,23 zł, z uwagi na brak okazania przez stronę dokumentów źródłowych stwierdzających dokonanie tych operacji gospodarczych, wydatki opisane w dzienniku pod nr 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 124, 128, 247, 259, 319, 594, 609, 783, 789, 914, 949, 1024, 1128 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012. Spółka na żadnym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła danych elektronicznych z systemu księgowego, zaś ustawodawca nie przewidział obowiązku składania kopii raportów z kas fiskalnych naczelnikom urzędów skarbowych. Organ podkreślił, że dla skorzystania z możliwości zaliczenia spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, strona winna była wykazać fakt poniesienia wydatku, a nie domagać się od organu podatkowego, poszukiwania faktów i dowodów na tę okoliczność skoro sama, nie była w stanie przedstawić dokumentów źródłowych tj. dokumentów od swojego kontrahenta. Obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy wynikający z art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych, nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony, skoro sam podatnik ich nie wskazał, a w dodatku nawet nie potrafi wskazać, zgodnie z rzeczywistością kto był jego kontrahentem. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 10.023.77 zł organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, iż wydatki na zakup np. piżamy męskiej (poz. 15), leginsów damskich jeans (poz. 18 i 19) piwa Łomża wyborowe (poz. 27), garnituru męskiego lnianego rozmiar 68 (poz. 31), kołdry, poduszki, becika z falbankami oraz przewijaka (poz. 65) mają charakter wydatków osobistych. Zauważono przy tym, że pomimo braku kompletnej informacji o sprzedaży prowadzonej w sklepie w G. 26 w postaci m.in. wydruków paragonów, spisów inwentaryzacyjnych organy podatkowe, z korzyścią dla strony, postanowiły przyjąć wielkość sprzedaży towarów na podstawie zapisów w księgach podatkowych, uznając tym samym zakup artykułów spożywczych i chemicznych jako zasadny z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Takiego podejścia nie zastosowały natomiast do zakupów odzieży, artykułów niemowlęcych, artykułów wyposażenia wnętrz, rowerów dokonywanych sporadycznie, w pojedynczych sztukach, zakupów artykułów spożywczych dokonywanych w pojedynczych sztukach na stacjach benzynowych, zakupów napojów alkoholowych dokonywanych przed dniem 1 września 2012 r. (Spółka uzyskała zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych na czas oznaczony od dnia 1 września 2012 r. do dnia 2 stycznia 2015 r.). Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.359.34 zł z tytułu zakupu rtv/agd tj.: płyty głównej do komputera (220,33 zł netto), chłodziarko-zamrażarki Samsung wraz kosztami wysyłki (1.417,07 zł netto), oraz piekarnika Mastercook i płyty gazowej Mastercook wraz z usługa transportową (942,27 zł netto) organ podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, by wydatkowane kwoty na ww. zakupy posiadały związek z uzyskaniem przez nią przychodów. W zakresie ustalenia dotyczącego kwoty 4.300.36 zł wydatkowanej przez Spółkę z tytułu wynajmu magazynu w D. przy ul. A 5 organ wskazał, że z okazanej dokumentacji wynika, iż Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się pod ww. adresem. Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 8 września 2011 r., zawartą pomiędzy A Sp. z o.o., a P S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową." Organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że posiadane przez Spółkę środki trwałe oraz dokonywane zakupy towarów nie potwierdzają konieczności posiadania pomieszczenia magazynowego, co oznacza, że nie było obiektywnych przesłanek wskazujących na konieczność posiadania przez Spółkę odrębnego magazynu w roku 2012. Organ odwoławczy nie podzielił powyższej tezy, wskazując że ww. umowa została zawarta z podmiotem nie związanym ze Spółką gospodarczo, bądź osobowo. Działalność gospodarcza jaką prowadziła Spółka nie wyklucza, iż powierzchnia magazynowa najmowana od P wykorzystywana była na jej potrzeby. Odnośnie wydatków na łączna kwotę 19.206.58 zł na artykuły remontowo - budowlane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż w roku 2012 Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie przedłożyła również żadnych umów, ani faktur zakupu podwykonawstwa usług remontowo-budowlanych. Nie posiadała również środków trwałych w postaci budynków. Strona podnosiła konieczność przeprowadzenia remontów w wynajmowanych pomieszczeniach, w tym w sklepie w G., w celu przygotowania lokalu pod działalność gospodarczą. Jednak w ocenie organu odwoławczego samo wskazanie przez stronę, iż wydatkowane kwoty służyły temu celowi jest niewystarczające. Organ dodatkowo wskazał, iż umowa zawarta z A. R. wprost wskazuje, że najemca nie może dokonywać trwałych przeróbek czy adaptacji bez zgody wynajmującego. Umowa z Gminą D. (sklep) stanowi wyłącznie o obowiązku, ze strony najemcy, naprawy i konserwacji bieżącej, zaś umowa z P w § 7 wręcz uzależnia prawo do jakichkolwiek prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych od zgody wynajmującego. Takiej zgody Spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego przez organy postępowania. W ocenie organu stronie przysługuje prawo wyłącznie do napraw w pomieszczeniu sklepowym w G. o łącznej powierzchni 36 m2. W toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała, w sposób nie budzący wątpliwości, że produkty takie jak tapety i żyrandol do pokoju dziecinnego (wzór kwiatuszki), bateria wannowa, woal, meble ogrodowe zostały zamontowane bądź użyte w pomieszczeniach magazynowych lub w pomieszczeniu sklepowym, w którym jest sprzedawany alkohol. Brak jest zatem argumentu pozwalającego uznać, że zakup tych rzeczy miały związek z przychodem Spółki. Zdaniem organu również zakup np. zaprawy klejowej elastycznej za 6.657 zł, baterii zlewozmywakowych i wannowych za 591 zł, fugi za 292 zł, kotła 30 kw za 2.764 zł, nie mieści się w kategoriach naprawy czy bieżącej konserwacji. Organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 7 września 2012 r. wystawioną na W. J., [...] B., ul. B 38, NIP[...] , o treści "Roboty remontowe ogólno-budowlane w kamienicy przy ul. C 17 w B., wg ceny umownej", kwota netto 6.650 zł, VAT 1.529,50 zł, brutto 8.179,50 zł ale dotyczyła ona nieruchomości, która nie była przez Spółkę wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej świadczonych usług remontowych, brak umów na wykonywane prace i dowodów na dokonywanie płatności za prace remontowe, brak potencjału materialnego (Spółka nie prowadziła działalności remontowo-budowlanej) i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót wskazuje, w ocenie organu, iż dokonywane zakupy nie miały związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Spółka nie przedstawiła również protokołu zdawczo - odbiorczego do umowy z P na wynajem magazynu o pow. 112 m2 opisanym w §1 umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, protokół ten stanowił jej integralną część. Organ zauważył również, że Spółka musiała zlecić montaż pieca CO wyspecjalizowanemu podmiotowi a materiały budowlane zakupione zostały w nadmiernie dużych ilościach w stosunku do powierzchni w jakiej Spółka mogłaby dokonać remontu. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 5.633.25 zł w związku z wydatkami związanymi z zakupem materiałów opałowych organ wskazał, że lakoniczne wyjaśnienia strony nie pozwoliły ustalić gdzie i w jakim lokalu miał zostać użyty węgiel (groszek, orzech) czy olej opałowy. Miały to być trzy różne rodzaje paliwa, do których potrzeba różnych urządzeń grzewczych a Spółka nie wskazała konkretnie w jakim magazynie, o jakiej kubaturze, używała tych paliw. Organ podatkowy prosił o złożenie wyjaśnień odnośnie zakupu oleju opałowego, gazu propan-butan, gazu LPG, paneli podłogowych, płytek, artykułów sanitarnych (zlewu, baterii wannowych itp.) oraz innych materiałów remontowo-budowlanych a także zakupu eko-groszku. Organ ustalił, że Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się w D. przy ul. A 5. Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 8 września 2011 r., zawartą pomiędzy A Sp. z o.o., a P S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową." Powierzchnia jaką Spółka wynajmowała to 112 m2. Strona, zgodnie z niniejszą umową, miała we własnym zakresie ponosić ewentualne koszty ogrzewania. Spółka nie przedstawiła jednak protokołu zdawczo - odbiorczego o którym mowa w umowie najmu i z którego wynikałoby czy i w jaki sposób ogrzewany jest budynek wynajęty od P. Spółka zatem nie udowodniła, że nabyła opisane materiały opałowe, które były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energie elektryczną. Organ nie zakwestionował faktu, że nabywany typ energii był przez nią wykorzystywany. Jednakże w przypadku nabycia węgla bądź oleju opałowego potrzebne jest specjalne, odrębne dla każdego typu paliwa, urządzenie grzewcze. Spółka nie wykazała, że posiadała tego typu urządzenia, a jeśli tak, to gdzie się one znajdowały. Z treści umowy najmu z dnia 16 lutego 2012 r. zawartej przez Spółkę z Gminą D o najem lokalu usługowo - handlowego w G. 26 o łącznej powierzchni 35,39 m2 wynika, że lokal ten wyposażony jest w urządzenia wodno -kanalizacyjne i elektryczne a Spółka nie udowodniła, że posiadała w tym pomieszczeniu jakiekolwiek urządzenie grzewcze, wykorzystujące zakupiony przez nią rodzaj paliwa. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a A. R. o najem lokalu w D., W. 186 o powierzchni 15 m2., strona miała ponosić koszty m.in. związane z dostawą ciepła. Organ wskazał, że Spółka jednak nie wyjaśniła, czy partycypuje w ogólnych kosztach budynku znajdującego się na ul. D 6 w D. czy też np. zgodnie z zajmowaną powierzchnią (15 m2) ponosi stałe koszty ogrzewania przez cały rok, czy też uzależnione jest to od pory roku. Powyższe nie pozwala, w ocenie organu, na zaliczenie kwoty 5.633,25 zł związanej z zakupem materiałów opałowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. W zakresie kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 11.274.26 zł oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i narzuty za wynagrodzenia w łącznej kwocie 176.64 zł Spółka wielokrotnie była wzywana do złożenia dokumentacji dotyczącej ilości zatrudnionych przez nią osób. W odpowiedzi przedstawiła jedynie dwie umowy o pracę, z czego jedna dotyczyła stosunku pracy w 2011 roku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji i wskazał, że pomimo tego, iż wynagrodzenie wypłacone w dniu 17 stycznia 2012 r. w kwocie 1.188 zł brutto dla D. W. dotyczyło umowy o pracę za okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. to może ono stanowić podstawę do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 gdyż zostało ono w tym roku wypłacone. Odnośnie składek wypłaconych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i narzuty na wynagrodzenia (konto 405) organ odwoławczy wyraził stanowisko, że z uwagi na okoliczność wypłaty wynagrodzenia dla D. W. w styczniu 2012 r., które stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, to należy uznać, że kwota 219,55 zł zaewidencjonowana w księgach a dotycząca zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w miesiącu styczniu 2012 r. w całości również będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów, organ uznał, że wydatki z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 10.086,26 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57, u.p.d.o.p. W zakresie zarzutu zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwoty : - 123.000 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na uzyskiwaniu przychodu z tytułu wykonywania pracy przez osoby odpowiedzialne za realizację umów ze strony wykonawcy, wystawiania faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., dokonywania sprzedaży towarów w sklepie G. 26, [...] D. w okresie od marca do grudnia 2012 r. oraz reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych, - 852,86 zł w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez Spółkę z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania, - 79.644,81 zł ustaloną jako nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług, - 899 zł wynikające z różnicy w wysokości pomiędzy kwotą przychodów z zestawienia obrotów i sald oraz rachunku zysków i strat (610.765,95 zł), a kwotą przychodów wykazaną w zeznaniu CIT-8 za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. (609.866,95 zł) organ odwoławczy stwierdził, że przychodem Spółki są otrzymane przez nią pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Zatem, przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W sytuacji, w której Spółka nie ponosząc kosztu dotyczącego płatności za wykonywaną na jej rzecz pracę uzyskuje przychód (konkretny wymiar ekonomiczny) w postaci świadczonej pracy, należy rozpatrywać w kontekście "świadczenia nieodpłatnego" polegającego na tym, że jeden podmiot wykonuje na rzecz drugiego świadczenie przedstawiające określoną wartość ekonomiczną, a podmiot je uzyskujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Następstwem tego jest uzyskiwanie korzyści kosztem innego podmiotu - następuje przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, niezwiązane z poniesieniem kosztów. Przyjęcie za podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wysokości minimalnego wynagrodzenia jest korzystne dla Spółki i zgodne z praktyką stosowaną przez wiele firm zatrudniających pracowników. Organ odwoławczy odnosząc się do kwoty 852.86 zł otrzymanej przez Spółkę w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez nią z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania podzielił sposób wyliczenia wysokości odsetek zastosowany przez organ I instancji tj. stóp procentowych, według których banki udzielają pożyczek innym bankom (WIBOR) w okresach miesięcznych. Jako okresy naliczania nieodpłatnego świadczenia przyjęto poszczególne miesiące roku 2012 szczegółowo przez organ wyliczone (str. 17 decyzji organu I instancji). Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w łącznej wysokości 852,87 zł. Niewykazanie przez nią tego przychodu stanowi naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwoty 79.644.81 zł stanowiącej nadwyżkę wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług, organ zauważył że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów usług w kwocie 79.644,81 zł stanowi dla M Sp. z o.o. trwałe przysporzenie majątkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. odmówił przeprowadzenie, wnioskowanych przez stronę, dowodów. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z argumentami i twierdzeniami organu, złożyła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez arbitralne ustalenie przez organ istnienia stosunku pracy miedzy podatnikiem, a sześcioma osobami w pełnym wymiarze czasu pracy oraz za wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, pomimo braku przepisów prawa pozwalających na zastępowanie przez organ podatkowy sądów powszechnych w zakresie ustalenia istnienia stosunku pracowniczego, jego wymiaru oraz wysokości wynagrodzenia; - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 121 i 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów; - art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dowodem z przesłuchania świadka nie można zastąpić dowodów z dokumentów, które organ akceptuje celem wykazania danej okoliczności; - art. 187 § 3 w zw. z § 15 ust 1 i 2 Rozporządzanie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących poprzez pominiecie znanych organowi podatkowemu z urzędu faktów (treści raportu z kasy fiskalnej podatnika); - art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Spółka posiadała w 2012 roku sześciu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na pełny etat z wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, w sytuacji gdy żaden dowód tego nie potwierdza. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 375/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną aczkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w jej treści. W ocenie WSA zasadne było stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., pomimo braku zarzutu skarżącej w tym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, iż postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. nieostatecznej decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast dnia 8 listopada 2018 r. Naczelnik US dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Okoliczność ta spowodowała ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Nadto zobowiązanie Spółki wygasło dnia 9 stycznia 2019 r. wskutek uregulowania zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego. Decyzja organu I instancji została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją reformatoryjną, który przyjął, że w tej sytuacji nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Uchylenie decyzji Naczelnika US decyzją reformatoryjną DIAS skutkowało bowiem unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r. zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), art. 70 § 4 Op. oraz w zw. z art. 28b, art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438) przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 70 § 4 Op., chociaż zrekonstruował on stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na podjęcie prawidłowej decyzji, powołując właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, ustalając, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie w 2018 r. środków egzekucyjnych, a późniejsze wydanie decyzji reformatoryjnej nie zniweczyło skutków materialnoprawnych przerwania biegu terminu przedawnienia, 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności i wydanie decyzji reformatoryjnej skutkuje unicestwieniem skutków materialnoprawnych zastosowania środków egzekucyjnych, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Op. Przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy wadliwie zastosował ten przepis oraz nieuprawnione zalecenie organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył zastosowanie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op., chociaż przepis art. 70 § 4 Op. Został prawidłowo zastosowany, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, a wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie zniweczyło materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, co czyni zalecenia sądu błędnymi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2022 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 710/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, stwierdzając, że skarga kasacyjna organu jest zasadna i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 - dalej jako: "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wskazany wyjątek nie dotyczy przedmiotowej sprawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią pierwszorzędną podlegającą rozstrzygnięciu było to czy wydanie decyzji reformatoryjnej unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 Op., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym efektem wydania przez Dyrektora IAS decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op., mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, jest unicestwienie skutków materialnoprawnych zastosowania środków egzekucyjnych i w konsekwencji nie występuje przesłanka przewidziana w art. 70 § 4 Op. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną przychylił się w tym zakresie do poglądów już wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16; z 11 marca 2020 r., II FSK 1047/18 oraz II FSK 1048/18; z 16 grudnia 2021 r., I FSK 567/18) i w pełni podzielił argumentację przedstawioną w wyrokach dotyczących niniejszej kwestii. Przepis art. 28b u.p.e.a. reguluje kwestie związane ze zmianą tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 cytowanej ustawy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W wyroku z dnia 10 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Sąd odwoławczy podniósł, że skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. W przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op.) organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji (w niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty dokonanej przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji reformatoryjnej). Oznacza to, iż okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów NSA ocenił, iż WSA wadliwie uznał, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. dla biegu terminu przedawnienia wywiera analogiczny skutek do decyzji kasacyjnej (wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Op). W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem NSA, nie znajdują zatem zastosowania przywołane przez WSA uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13) oraz z dnia 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17). NSA wskazał, że pogląd prawny wyrażony w pierwszej z wymienionych uchwał, został wyrażony na tle regulacji przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wynika z niego, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Jednakże sąd odwoławczy zwrócił uwagę, iż wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast w drugiej ze wskazanych uchwał przyjęto zaś, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Pogląd ten, jak wskazał NSA, został wyrażony na tle sytuacji przewidzianej w art. 233 § 2 Op., dotyczącej wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając na względzie powyżej przytoczoną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że WSA wadliwie uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Op. Wydanie bowiem przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Za chybiony natomiast NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie sądu odwoławczego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawiera wszystkie elementy wymienione w przywołanym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych w 2012 r. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że Spółka wykazała przychody i dochód niezgodnie z zapisami w zestawieniu obrotów i sald oraz w sprawozdaniu finansowym za ten okres. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i określeniem w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego strony za analizowany okres w skonkretyzowanej wysokości. Postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Dnia 8 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej spółki w M1 S.A., co spowodowało, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ziszczenie się przesłanki o której mowa w art. 70 § 4 Op. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu tego terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podniósł także, że dnia 9 stycznia 2019 r. zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 Op. fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w prawidłowej, niższej niż w decyzji organu I instancji wysokości. Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację w niej przedstawioną. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Spółce z o.o. z siedzibą w W. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. organy ustaliły, m.in., że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wykazała przychody i dochód niezgodnie z zapisami w zestawieniu obrotów i sald oraz w sprawozdaniu finansowym za wskazany okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 22 marca 2019 r. zauważył m.in., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 52.843,23 zł, z uwagi na brak okazania przez stronę dokumentów źródłowych stwierdzających dokonanie tych operacji gospodarczych, wydatki opisane w dzienniku pod nr 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 124, 128, 247, 259, 319, 594, 609, 783, 789, 914, 949, 1024, 1128 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012. Spółka na żadnym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła danych elektronicznych z systemu księgowego, zaś ustawodawca nie przewidział obowiązku składania kopii raportów z kas fiskalnych naczelnikom urzędów skarbowych. Dla skorzystania z możliwości zaliczenia spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, jak słusznie zauważył organ, strona winna wykazać fakt poniesienia wydatku. Obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy wynikający z art. 122 O.p. nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych, nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony, skoro sam podatnik ich nie wskazał, a w dodatku nawet nie potrafi wskazać, zgodnie z rzeczywistością kto był jego kontrahentem. Jeśli chodzi o kwestię zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę 10.023.77 zł organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, iż wydatki na zakup np. piżamy męskiej, leginsów damskich jeans, piwa Łomża wyborowe, garnituru męskiego lnianego rozmiar 68, kołdry, poduszki, becika z falbankami oraz przewijaka mają charakter wydatków osobistych. Pomimo braku kompletnej informacji o sprzedaży prowadzonej w sklepie w G. 26 w postaci m.in. wydruków paragonów, spisów inwentaryzacyjnych organy podatkowe, z korzyścią dla strony, postanowiły przyjąć wielkość sprzedaży towarów na podstawie zapisów w księgach podatkowych, uznając tym samym zakup artykułów spożywczych i chemicznych jako zasadny z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.359.34 zł z tytułu zakupu rtv/agd tj.: płyty głównej do komputera (220,33 zł netto), chłodziarko-zamrażarki Samsung wraz kosztami wysyłki (1.417,07 zł netto), oraz piekarnika Mastercook i płyty gazowej Mastercook wraz z usługa transportową (942,27 zł netto) organ zasadnie podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, by wydatkowane kwoty na ww. zakupy posiadały związek z uzyskaniem przez nią przychodów. W zakresie ustalenia dotyczącego kwoty 4.300.36 zł wydatkowanej przez Spółkę z tytułu wynajmu magazynu w D. przy ul. A 5 organ wskazał, że z okazanej dokumentacji wynika, iż Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się pod ww. adresem. Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 8 września 2011 r., zawartą pomiędzy A Sp. z o.o., a P S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową." Odnośnie wydatków na łączna kwotę 19.206.58 zł na artykuły remontowo - budowlane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż w roku 2012 Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie przedłożyła również żadnych umów, ani faktur zakupu podwykonawstwa usług remontowo-budowlanych. Nie posiadała również środków trwałych w postaci budynków. Strona podnosiła konieczność przeprowadzenia remontów w wynajmowanych pomieszczeniach, w tym w sklepie w G., w celu przygotowania lokalu pod działalność gospodarczą. Jednakże, jak słusznie podniósł organ, samo wskazanie przez stronę, iż wydatkowane kwoty służyły temu celowi jest niewystarczające. Tym bardziej, że umowa zawarta z A. R. wprost wskazuje, że najemca nie może dokonywać trwałych przeróbek czy adaptacji bez zgody wynajmującego a żadnej zgody w tym zakresie strona nie przedstawiła. Umowa z Gminą D. (sklep) stanowi wyłącznie o obowiązku, ze strony najemcy, naprawy i konserwacji bieżącej, zaś umowa z P w § 7 wręcz uzależnia prawo do jakichkolwiek prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych od zgody wynajmującego. Również takiej zgody Spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego przez organy postępowania. Mając powyższe na uwadze, organ słusznie wskazał, iż stronie przysługuje prawo wyłącznie do napraw w pomieszczeniu sklepowym w G. o łącznej powierzchni 36 m2. W toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała, w sposób nie budzący wątpliwości, że produkty takie jak tapety i żyrandol do pokoju dziecinnego, bateria wannowa, woal, meble ogrodowe zostały zamontowane bądź użyte w pomieszczeniach magazynowych lub w pomieszczeniu sklepowym, w którym jest sprzedawany alkohol. Brak jest zatem argumentu pozwalającego uznać, że zakup tych rzeczy miały związek z przychodem Spółki. Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą również zakup np. zaprawy klejowej elastycznej za 6.657 zł, baterii zlewozmywakowych i wannowych za 591 zł, fugi za 292 zł, kotła 30 kw za 2.764 zł, nie mieści się w kategoriach naprawy czy bieżącej konserwacji. W toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 7 września 2012 r. wystawioną na W. J., [...] B. ul. B 38, NIP[...], o treści "Roboty remontowe ogólno-budowlane w kamienicy przy ul. C 17 w B., wg ceny umownej", kwota netto 6.650 zł, VAT 1.529,50 zł, brutto 8.179,50 zł. Jednakże dotyczyła ona nieruchomości, która nie była przez Spółkę wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zasadnie zauważył, że brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej świadczonych usług remontowych, brak umów na wykonywane prace i dowodów na dokonywanie płatności za prace remontowe, brak potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót wskazuje, iż dokonywane zakupy nie miały związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Spółka nie przedstawiła również protokołu - zdawczo odbiorczego do umowy z P na wynajem magazynu o pow. 112 m2 opisanym w §1 umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, protokół ten stanowił jej integralną część. Organ słusznie zauważył również, że Spółka musiała zlecić montaż pieca CO wyspecjalizowanemu podmiotowi a materiały budowlane zakupione zostały w nadmiernie dużych ilościach w stosunku do powierzchni w jakiej Spółka mogłaby dokonać remontu. Kolejną kwestią sporną było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 5.633.25 zł w związku z wydatkami związanymi z zakupem materiałów opałowych. Z uwagi na lakoniczne wyjaśnienia strony organ nie był w stanie ustalić gdzie i w jakim lokalu miał zostać użyty węgiel (groszek, orzech) czy olej opałowy. Miały to być trzy różne rodzaje paliwa, do których potrzeba różnych urządzeń grzewczych a Spółka nie wskazała konkretnie w jakim magazynie, o jakiej kubaturze, używała tych paliw. Organ podatkowy zwracał się do strony z prośbą o złożenie wyjaśnień odnośnie zakupu oleju opałowego, gazu propan-butan, gazu LPG, paneli podłogowych, płytek, artykułów sanitarnych (zlewu, baterii wannowych itp.) oraz innych materiałów remontowo-budowlanych a także zakupu eko-groszku. Strona jednak nie przedstawiła wystarczających i jednoznacznych dowodów w omawianym zakresie. Spółka ponosiła wydatki, związane z użytkowaniem lokalu znajdującego się w D. przy ul. A 5. Zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 8 września 2011 r., zawartą pomiędzy A Sp. z o.o., a P S.A w W. "pomieszczenia będące przedmiotem umowy wykorzystywane będą na działalność magazynową." Powierzchnia jaką Spółka wynajmowała to 112 m2. Strona, zgodnie z niniejszą umową, miała we własnym zakresie ponosić ewentualne koszty ogrzewania. Spółka nie przedstawiła jednak protokołu zdawczo - odbiorczego o którym mowa w umowie najmu i z którego wynikałoby czy i w jaki sposób ogrzewany jest budynek wynajęty od P. Spółka zatem nie udowodniła, że nabyła opisane materiały opałowe, które były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na energie elektryczną. Organ, w toku prowadzonego postępowania, nie zakwestionował faktu, że nabywany typ energii był przez nią wykorzystywany. Jednakże w przypadku nabycia węgla bądź oleju opałowego oczywistym jest, na co również organ zwrócił uwagę, potrzebne jest specjalne, odrębne dla każdego typu paliwa, urządzenie grzewcze. Spółka nie wykazała, że posiadała tego typu urządzenia, a jeśli tak, to gdzie się one znajdowały. Z treści umowy najmu z dnia 16 lutego 2012 r. zawartej przez Spółkę z Gminą D o najem lokalu usługowo - handlowego w G. 26 o łącznej powierzchni 35,39 m2 wynika, że lokal ten wyposażony jest w urządzenia wodno -kanalizacyjne i elektryczne. Spółka jednak nie udowodniła, że posiadała w tym pomieszczeniu jakiekolwiek urządzenie grzewcze, wykorzystujące zakupiony przez nią rodzaj paliwa. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a A. R. o najem lokalu w D., W. 186 o powierzchni 15 m2., strona miała ponosić koszty m.in. związane z dostawą ciepła. Organ słusznie wskazał, że Spółka jednak nie wyjaśniła, czy partycypuje w ogólnych kosztach budynku znajdującego się na ul. D 6 w D. czy też np. zgodnie z zajmowaną powierzchnią (15 m2) ponosi stałe koszty ogrzewania przez cały rok, czy też uzależnione jest to od pory roku. Powyższe nie pozwala, w ocenie organu, na zaliczenie kwoty 5.633,25 zł związanej z zakupem materiałów opałowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. Co do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 11.274.26 zł oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i narzuty za wynagrodzenia w łącznej kwocie 176.64 zł Spółka wielokrotnie była wzywana do złożenia dokumentacji dotyczącej ilości zatrudnionych przez nią osób. W odpowiedzi przedstawiła jedynie dwie umowy o pracę, z czego jedna dotyczyła stosunku pracy w 2011 roku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji i wskazał, że pomimo tego, iż wynagrodzenie wypłacone w dniu 17 stycznia 2012 r. w kwocie 1.188 zł brutto dla D. W. dotyczyło umowy o pracę za okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. to może ono stanowić podstawę do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 gdyż zostało ono w tym roku wypłacone. Odnośnie składek wypłaconych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i narzuty na wynagrodzenia (konto 405) organ odwoławczy wyraził stanowisko, że z uwagi na okoliczność wypłaty wynagrodzenia dla D. W. w styczniu 2012 r., które stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, to należy uznać, że kwota 219,55 zł zaewidencjonowana w księgach a dotycząca zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w miesiącu styczniu 2012 r. w całości również będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów, organ zasadnie uznał, że wydatki z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 10.086,26 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57, u.p.d.o.p. W zakresie zarzutu zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwoty : - 123.000 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na uzyskiwaniu przychodu z tytułu wykonywania pracy przez osoby odpowiedzialne za realizację umów ze strony wykonawcy, wystawiania faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., dokonywania sprzedaży towarów w sklepie G. 26, [...] D. w okresie od marca do grudnia 2012 r. oraz reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych, - 852,86 zł w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez Spółkę z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania, - 79.644,81 zł ustaloną jako nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług, - 899 zł wynikające z różnicy w wysokości pomiędzy kwotą przychodów z zestawienia obrotów i sald oraz rachunku zysków i strat (610.765,95 zł), a kwotą przychodów wykazaną w zeznaniu CIT-8 za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. (609.866,95 zł) organ odwoławczy stwierdził, że przychodem Spółki są otrzymane przez nią pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Zatem, przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W sytuacji, w której Spółka nie ponosząc kosztu dotyczącego płatności za wykonywaną na jej rzecz pracę uzyskuje przychód (konkretny wymiar ekonomiczny) w postaci świadczonej pracy, należy rozpatrywać w kontekście "świadczenia nieodpłatnego" polegającego na tym, że jeden podmiot wykonuje na rzecz drugiego świadczenie przedstawiające określoną wartość ekonomiczną, a podmiot je uzyskujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Następstwem tego jest uzyskiwanie korzyści kosztem innego podmiotu - następuje przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, niezwiązane z poniesieniem kosztów. Przyjęcie za podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wysokości minimalnego wynagrodzenia jest korzystne dla Spółki i zgodne z praktyką stosowaną przez wiele firm zatrudniających pracowników. Organ odwoławczy odnosząc się do kwoty 852.86 zł otrzymanej przez Spółkę w związku z uzyskaniem nieodpłatnej korzyści z tytułu korzystania przez nią z cudzego kapitału bez ponoszenia przy tym kosztów w postaci oprocentowania podzielił sposób wyliczenia wysokości odsetek zastosowany przez organ I instancji tj. stóp procentowych, według których banki udzielają pożyczek innym bankom (WIBOR) w okresach miesięcznych. Jako okresy naliczania nieodpłatnego świadczenia przyjęto poszczególne miesiące roku 2012 szczegółowo przez organ wyliczone (str. 17 decyzji organu I instancji). Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w łącznej wysokości 852,87 zł. Niewykazanie przez nią tego przychodu stanowi naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwoty 79.644.81 zł stanowiącej nadwyżkę wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów i usług, organ zauważył że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nadwyżka wpływów pieniężnych ponad wartość wpłat dotyczących spłaty należności z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów usług w kwocie 79.644,81 zł stanowi dla M Sp. z o.o. trwałe przysporzenie majątkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. odmówił przeprowadzenie, wnioskowanych przez stronę, dowodów wskazując, iż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały już ustalone innymi dowodami lub nie (w przypadku braku wymaganej dokumentacji fiskalnej). W ocenie sądu, organ podatkowy w sposób właściwy zastosował się do dyspozycji zawartych w wymienionych regulacjach prawnych. Działał na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania dążył do zebrania i w sposób wyczerpujący ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Treść art. 122 Op. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rolą organów podatkowych nie jest poszukiwanie faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez nią uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego rodzaju postępowania to, w znacznej mierze, na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona określone skutki prawne. Jeżeli twierdzenia strony są ogólnikowe, bądź niepełne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i doprecyzowania tych twierdzeń, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zgodnie z treścią art. 200 § 1 o.p. strona została również zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skorzystała z tego uprawnienia, podtrzymując wszystkie swoje wcześniejsze argumenty w sprawie. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Op. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się dyspozycją art. 191 Op. dokonał jego właściwej oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu, działanie organu II instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 Op. Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez podatnika dokumentach, a także na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja zawiera kompleksowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4 Op.). To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Op. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. dch