I SA/Łd 362/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Pismem z 23 lutego 2017r. A. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 29 sierpnia 2016r. w kwocie 470.677 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] grudnia 2015r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2016r. na: - należność główną 320.000 zł, - odsetki za zwłokę 146.428 zł. Z akt sprawy wynika, że 30 kwietnia 2010r. do Urzędu Skarbowego Ł.-P. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009, w którym wykazano kwotę do zapłaty w kwocie 907.785,00 zł. Wpłaty na poczet powyższego zobowiązania dokonano w dniu 30 kwietnia 2010 r. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wobec A. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, a następnie [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 2.817.684,00 zł, którą doręczono 30 grudnia 2015r. W wyniku powyższego rozstrzygnięcia powstała zaległość podatkowa w kwocie 320.000,00 zł. Strona w dniu 11 stycznia 2016r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. Rozstrzygnięcie to doręczono stronie 31 sierpnia 2016 r. Na ww. decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 951/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2016r. Następnie 29 sierpnia 2016r. A. P. dokonał wpłaty w kwocie 470.677,00 zł z opisem na przelewie ,,[...] DECYZJA [...]". Ponadto w tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wpłynęło pismo podatnika o dokonanej na rachunek urzędu wpłacie w wysokości 470.677,00 zł tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] grudnia 2015r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. A. P. wskazał jednocześnie, iż w jego ocenie przedmiotowe zobowiązanie wygasło z 31 grudnia 2016r. na skutek przedawnienia i w związku z powyższym wniósł o zwrot w całości zapłaconej kwoty 470.677,00 zł, jako podatku nadpłaconego - wraz z odsetkami od daty ich wpłaty do dnia zwrotu. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty wpłaconego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 470.677,00 zł wraz z odsetkami Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 29 sierpnia 2016r. w wysokości 470.677,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. na należność główną 320.000,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 146.428,00 zł. O powyższym zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. poinformował podatnika w postanowieniu z dnia [...] wskazując jednocześnie, iż różnica w kwocie 4.249,00 zł została zwrócona na zgłoszony adres zamieszkania A. P. W wyniku rozpoznania zażalenia strony zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołując się do treści art. 70 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 62 § 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podkreślił, że warunkiem koniecznym zaliczenia jest między innymi obiektywne istnienie wymagalnej zaległości podatkowej. W analizowanej sprawie kwota zaległości potwierdzona została ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2016r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] grudnia 2015r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Organ wskazał, iż decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, natomiast wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 951/16, którym Sąd wprawdzie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2016r., nie był na dzień wydawania niniejszego rozstrzygnięcia prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, jak również złożony 29 sierpnia 2016r. wniosek był zobligowany do zaliczenia wpłaty w kwocie 470.677, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. W skardze do sądu administracyjnego A. P. wniósł o uchylenie postanowienia z [...] naruszenie przepisów: - art. 51 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i następne w związku z art. 72 cytowanej ustawy oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istnieniem zaległości podatkowej w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 12.01.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt SA/Łd 951/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym przedmiocie; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, iż w niniejszym przypadku doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji powyższych cyt.: "dokonana wpłata nie dotyczyła należności wygasłej na datę wpłaty", - art. 59 § 1 pkt 9 poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszym przypadku zobowiązanie podatkowe, na poczet którego organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę wygasło. Strona wskazała ponadto, iż zaskarżone orzeczenie narusza art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 ww. ustawy i art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 ustawy Ordynacji podatkowej następuje w sytuacji, gdy postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe wszczęte jest w sposób pozorny, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu, w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia i w konsekwencji prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte decyzją wygasło na skutek jego przedawnienia. I w tym zakresie skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z pytaniem: Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w okresie bezpośrednio poprzedzającym termin przedawnienia przez organ podatkowy zainteresowany zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i to bez rzeczywistego zamiaru prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Czy art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim nie limituje czasookresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 2 zdanie drugie O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że z chwilą wydania ostatecznej decyzji deklaratoryjnej po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji. W takiej zatem sytuacji podatek wykazany przez podatnika w deklaracji (zeznaniu) podatkowej przestaje być podatkiem do zapłaty, a staje się nim podatek wynikający z zobowiązania określonego w decyzji. Z kolei w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jeśli zatem skarżący w deklaracji na podatek dochodowy za rok 2009 wykazał zobowiązanie w wysokości niższej od należnej, to znaczy, że po upływie terminu płatności w podatku tym powstała zaległość. Zaległość ta pośrednio wynika także z decyzji wymiarowej odmiennie od skarżącego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2009. Stąd też uiszczając w dniu 29 sierpnia 2016r. sporną kwotę skarżący, zgodnie z własną dyspozycją, dokonał jej na poczet zaległości w podatku dochodowym za rok 2009, której wysokość wynika nie ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, lecz z decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. w dniu [...] grudnia 2015r. i potwierdzonej ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dokonując oceny legalności rozstrzygnięcia organu w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanego w tym trybie sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać, czy w chwili dokonania wpłaty istniała zaległość podatkowa. Powyższe wywody przekonują jednoznacznie co do tego, że zaległość taka istniała, wobec wydania w dniu [...] sierpnia 2016r. i doręczenia skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2016r. ostatecznej decyzji wymiarowej w tym podatku. Ma to zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje – wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1439/11. Okoliczność, że decyzja ta została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego nie zmienia powyższej konkluzji. Po pierwsze wyrok ten nie jest prawomocny, zaś organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną od niekorzystnego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi. Po wtóre zaś sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu (postanowienia) według stanu na dzień jego wydania. W dacie wydania przedmiotowego postanowienia ([...]) istnienie zaległości podatkowej nie mogło budzić żadnych wątpliwości. Dlatego też nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 51 O.p. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 59 § 1 punkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Skoro bowiem w dniu dokonania wpłaty przedmiotowej kwoty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2009 istniała zaległość w tym podatku wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej, to zaliczenie następuje z mocy prawa, zaś organ wydający postanowienie w tym przedmiocie nie weryfikuje zasadności decyzji wymiarowej i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym (vide – postanowienie NSA z dnia 10 października 2017r., sygn. akt II FZ 522/17, k. 77-80 akt sądowych). W tej sytuacji żądanie wystąpienia przez sąd w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 punkt 1 i art. 70 § 7 punkt 1 O.p. uznać należało za pozbawione podstaw prawnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. m.m.