I SA/Łd 363/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., na podstawie której określono S. J. – w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: od grudnia 2011 r. do października 2012 r. - zobowiązania podatkowe. W okresie od 13 listopada 2012 r. do 22 kwietnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili u podatnika następujące kontrole podatkowe: 1) w zakresie zasadności zadeklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2012 r., 2) w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u.") odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż właścicielami określonych w nich towarów byli klienci S. J., dla których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Bez znaczenia zatem pozostawała okoliczność, że na spornych fakturach jako nabywca wymieniony jest S. J.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik wykonywał usługi montażu podłóg, głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie (gdy cena metra kwadratowego zakupionego towaru przekroczy określoną kwotę) lub za zmniejszoną odpłatnością (w pozostałych przypadkach) - pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (A, B s.c., C Sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której jako nabywca będzie wskazany S. J.. Płatności za towar dokonywali klienci z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg. Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął, że S. J. nie był faktycznym nabywcą towarów niezbędnych do montażu podłóg, a zatem obniżenie podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych na żądanie faktycznych nabywców, na nazwisko podatnika, nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, że faktura stanowiąca podstawę obniżenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy ocenił, że między podatnikiem, a sklepami sprzedającymi materiały budowalne, nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W związku z powyższym przedmiotowe faktury są prawnie bezskuteczne, a podatnik nie będąc nabywcą towarów nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Podatnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego i prawdziwych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie faktur było zasadne, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, 3) art. 180 § 1 w związku z art. 182 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie zasadnych wniosków dowodowych złożonych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, tj. wniosków o przesłuchanie przedstawicieli sklepów; 4) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania do transakcji dokonanych przez Podatnika ze sprzedawcą towarów, 6) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał m.in., że stosownie do art. 86 ust. 12 u.p.t.u., w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Przepisy zatem uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania faktury, lecz również od nabycia przez podatnika prawa do rozporządzania towarem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrahenci S. J. byli stroną umowy sprzedaży (kupującymi) i stawali się właścicielem materiałów do montażu podłóg nie tylko w sensie prawnym, ale również - co najistotniejsze - w sensie ekonomicznym. Przesądzający jest ten element, który dotyczy właśnie możliwości dysponowania nabytym towarem jak właściciel. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że klienci podatnika dokonując zakupu paneli, czy też desek, godzili się, aby podatnik swobodnie mógł dysponować tym towarem, np. sprzedać go osobie trzeciej, czy dokonać ich montażu u innej osoby. Przeczą temu chociażby już same okoliczności zakupu: klienci samodzielnie dokonywali wyboru wskazanych towarów, płacili za nie z własnych środków pieniężnych, a zakupu dokonywali z założeniem, że nabyte towary zostaną następnie u nich zamontowane. Istotny jest również fakt, że fizycznie były one transportowane do osób zamawiających usługę. Organ drugiej instancji nie podzielił argumentów podatnika, który podnosił, że dokonywał czynności zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz że zdarzenia gospodarcze, które organ pierwszej instancji uznał "za nierzeczywiste" miały faktycznie miejsce i znajdowały ekonomiczne uzasadnienie, wyrażone interesem klienta. Nie podzielił również twierdzeń podatnika, który dowodził, że nabywał prawo własności towarów do montażu podłóg w celu późniejszego przeniesienia tego prawa na rzecz osoby zlecającej zakup i montaż, tj. na rzecz końcowego klienta. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie - którego istota polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej, a którego granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone zostały decyzją wymiarową. Wskazał, że powyższa kwestia była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. (utrzymującym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych). W prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 108/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, oddalając skargę podatnika. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania do transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. 4) art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż faktury objęte kontrolą nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego i prawdziwych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie faktur było zasadne i stanowiło obowiązek prawny; 5) zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, co stwierdził prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14; 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezrealizowanie zasadnych wniosków dowodowych złożonych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli tj. wniosków o przesłuchanie przedstawicieli sklepów. 7) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 108/14 potwierdza prawidłowość działań organów podatkowych w sytuacji, gdy wyrok ten odnosił się jedynie do uzasadnienia decyzji o wstrzymaniu czynności kontrolnych natomiast o nieprawidłowości działań kontrolnych przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 660/13, przez co uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza zasadę zaufania i przekonywania ponieważ stwierdza nieprawdę. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym w przypadku ustanowienia pełnomocnika również kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów niezbędnych do montażu podłóg. Prawidłowo również zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z nabyciem towarów i usług, które są następnie wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższymi przepisami wiąże się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury, która stwierdza czynność, która nie została dokonana. Zakaz ten obejmuje m.in. sytuację, w której podatek naliczony wynikający z faktury odlicza podatnik, który nie był nabywcą towarów i usług. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy by podatnik posiadał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, wystawioną na własne nazwisko. Warunkiem koniecznym jest to, by faktycznie nabył towary lub usługi. Jeśli podatnik nabył towar i/lub usługi, posiada fakturę potwierdzającą to nabycie i wykorzystał towary i/lub usługi do wykonania czynności opodatkowanych, to w świetle omawianych przepisów, jest uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia towarów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg. Wykazały, że nabywcami tych towarów były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Z zeznań strony zawartych w protokole z kontroli wynika jednoznacznie, że podatnik oferował osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nieodpłatny montaż podłóg ("w gratisie"), pod warunkiem że taka osoba kupując towary niezbędne do montażu podłogi zażąda wystawienia faktury na firmę skarżącego. Zarówno z zeznań osób na rzecz których skarżący wykonał usługę montażu podłóg, jak i samego skarżącego wynika, że nabywcami paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia były osoby, które zleciły skarżącemu montaż podłogi. To ci usługobiorcy wybierali towar, płacili za niego i faktycznie posiadali go od dnia dostarczenia na miejsce montażu. Osoby te posiadały również fakturę dokumentującą nabycie towaru wystawioną na nazwisko skarżącego (zeznanie skarżącego – karta 4 protokołu z kontroli). Jak wynika z warunków montażu, gwarancji płatności (załącznik 16 do protokołu kontroli) montaż podłogi rozpoczynał się, gdy ekipa montażowa otrzymała oryginał faktury. W ww. dokumencie zawarto zastrzeżenie, że jeśli montaż podłogi miał się odbyć w terminie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy, to fakturę należy dostarczyć firmie montującej. W przeciwnym wypadku montaż podłogi będzie płatny. Z powyższego wynika, że skarżący skonstruował w taki sposób ofertę bezpłatnej usługi montażu podłóg, że nie nabywał towarów niezbędnych do montażu, nie ponosił kosztów ich nabycia, natomiast w momencie przystąpienia do wykonania usługi montażu podłogi otrzymywał od faktycznych nabywców tych towarów, faktury stwierdzające nieprawdę, tj. że nabył towar. W ocenie sądu skarżący nie nabywał własności towarów. Nie był również stroną dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1244/11 (który zapadł w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym), iż oceny tej nie może zmieniać fakt, że kontrahenci skarżącego przekazywali mu faktury VAT, w których figurował jako nabywca towaru. W ocenie sądu niezasadne są argumenty skarżącego, który podniósł że dokonywał czynności zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co uzasadniał wskazując na względy ekonomiczne i interes klientów. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis wyraźnie stanowi o dostawie towarów pomiędzy kilkoma (minimum trzema) podmiotami, z których pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu. Ów przepis miałby zastosowanie w sprawie, gdyby skarżący nabył i zapłacił za towar wskazany przez osobę, dla której ma wykonać usługę montażu podłogi, następnie zlecił przewiezienie towaru na miejsce wykonania usługi montażu, a po wykonaniu tej usługi, przeniósł własność towaru na rzecz usługobiorcy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie nabywał towarów, wykonywał usługi montażu podłóg z materiałów stanowiących własność usługobiorcy. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nabywcy usług montażu podłóg nie mieli żadnego interesu by żądać od sprzedawcy towarów faktury, z której wynika że to skarżący kupił towar. Czynili tak jedynie dlatego, że był to podstawowy warunek, od którego skarżący uzależnił wykonanie usługi montażu podłogi nieodpłatnie. To skarżący uzyskiwał wymierną korzyść poprzez odliczenie podatku naliczonego obliczonego według stawki podstawowej, deklarując równocześnie sprzedaż usług montażu podłóg według stawki preferencyjnej. W efekcie podatnik, za poszczególne miesiące, deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Odnośnie naruszenia przepisów Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zatytułowanego: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach ww. ustawy. Przeciwnie, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z cytowanego przepisu wynika, że przekroczenie limitów trwania kontroli podatkowej może wpłynąć na wynik postępowania podatkowego ponieważ dowody zgromadzone m.in. z naruszeniem terminów kontroli przedsiębiorcy, określonych w art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą być wykorzystane w postępowaniach podatkowych, do których niewątpliwie zalicza się postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym niemniej powyższa, błędna wykładnia omawianych przepisów nie oznacza, naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, iż kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny sądu w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14. W obu ww. orzeczeniach sąd podkreślił, że w sytuacji gdy kontrola podatkowa dotyczy zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przed ich wypłatą oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych za te okresy rozliczeniowe, za które takich zwrotów podatnik nie deklarował lub zostały mu wypłacone przed wszczęciem kontroli, organy podatkowe nie mogą przekraczać terminów kontroli powołując się na wyjątek art. 85 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W pierwszym ze wskazanych orzeczeń sąd argumentował, że przyjęcie przeciwnego stanowiska organ podatkowy miałby w zasadzie nieograniczoną w czasie możliwość prowadzenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorców. W wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14 sąd ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył termin kontroli. Ustalił, że ostatnim dniem 12-dniowego terminu, w którym organ podatkowy mógł prowadzić czynności kontrolne był 7 marca 2013 r. i wskazał, że ewentualne konsekwencje przekroczenia limitu czasowego kontroli strona skarżąca będzie się mogła powołać w postępowaniu wymiarowym. W skardze strona podniosła, że przekroczenie czasu trwania kontroli stanowi istotne naruszenie prawa i zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie mogą być wykorzystane w żadnym postępowaniu m.in. podatkowym, ponieważ każda czynność kontrolna podjęta po 12 dniu prowadzenia kontroli jest nielegalna. Skarżący nie wskazał jednak jakie czynności kontrolne zostały przeprowadzone po upływie 12 dnia, a w konsekwencji nie mogą być wykorzystane jako dowód w sprawie. Z wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14 wynika, że organ podatkowy przekroczył termin kontroli o jeden dzień. Ostatnim dniem, w którym organ podatkowy prowadził kontrolę był 22 kwietnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w tym dniu nie przeprowadzono żadnych dowodów, natomiast doręczono kontrolowanemu protokół z kontroli (karta 229 tom I akt podatkowych). Dowody opisane w protokole z kontroli zostały przeprowadzone przed tym dniem, a zatem nie zostały zgromadzone nielegalnie i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. W celu ustalenia, kto był faktycznym nabywcą towarów niezbędnych do montażu podłóg przesłuchał w charakterze świadków 174 osoby, dla których skarżący wykonał usługi montażu podłóg, oraz 16 pracowników skarżącego oraz samego skarżącego. Wystąpił również do organów podatkowych właściwych dla sprzedawców tych towarów: A Spółka z o.o. B s.c. oraz D s.c. w celu ustalenia zasad współpracy sprzedawców ze skarżącym. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2002 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. P.C.