I SA/Łd 366/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec i październik 2006 roku oddala skargę. P. B. prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której był handel benzyną, olejem napędowym, olejem opałowym oraz gazem propan-butan do napędu pojazdów samochodowych i konfekcjnowanym w butlach. W trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli sprawdzeniu poddano 36 oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie przedłożone kontrolującym oświadczenia nie zawierały NIP, PESEL i miejsca wystawienia. Druk oświadczenia, którym posługiwała się firma "A" w 2006 r. w ogóle nie zawierał takich rubryk. Niektóre oświadczenia nie zawierały również ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Oświadczenie z dnia 3 lutego 2006 r., dotyczące sprzedaży 500 litrów oleju opałowego, nie zawierało żadnych danych odbiorcy tj. imienia, nazwiska, adresu. Nie podano w nim także miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze. Podpis nabywcy był nieczytelny. W 5 przypadkach korespondencja skierowana do nabywców oleju opałowego na adresy wskazane w oświadczeniach została zwrócona z adnotacją adresat nieznany lub brak jest posesji (miejsca) wskazanego jako adres (korespondencja wysłana do P. G., P. K., F. B., A. S., M. W.). Po dokonaniu stosownej weryfikacji stwierdzono, że 6 oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej w skrócie "rozporządzenie") tj. oświadczenia: 1/ z dnia 21.01.2006 r. - 1000 litrów oleju opałowego; 2/ z dnia 27.01.2006 r. - 3250 litrów oleju opałowego; 3/ z dnia 03.02.2006 r. - 992 litrów oleju opałowego; 4/ z dnia 03.02.2006 r. - 500 litrów oleju opałowego; 5/ z dnia 25.07.2006 r. - 2150 litrów oleju opałowego; 6/ z dnia 03.10.2006 r. - 3000 litrów oleju opałowego. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nabywał olej opałowy poza ewidencją księgową od "A" spółki z o.o. w Z.. Jak ustalono, w kwietniu 2006 r., P. B. kupił od spółki "A", nie pobierając faktur, łącznie 26.000 litrów oleju opałowego. Ani zakup, ani sprzedaż tego oleju nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych firmy "A". Do akt sprawy włączono materiały z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. ([...]) m.in. : 1/ protokół przesłuchania K. J. G., który w 2006 r. pracował w spółce "A" jako magazynier – dyspozytor, w charakterze świadka z dnia [...] r. i w charakterze podejrzanego z dnia [...]r.; 2/ protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego P. B. z dnia [...]r. K. J. G. został też przesłuchany w charakterze świadka w ramach kontroli podatkowej. Zeznał wówczas, że P. B. kupował paliwo od spółki "A". W kwietniu 2006 r. podatnik nabył 26.000 litrów oleju, z czego 4.000 litrów świadek sprzedał podatnikowi osobiście. Przesłuchany w charakterze podejrzanego również wskazywał, że P. B. kupował olej opałowy od spółki A", po który przyjeżdżał własnym środkiem transportu i przywoził oświadczenia nabywców albo wypisywał je sam na miejscu. Dane odbiorców były fikcyjne. P. B. zaprzeczył, że kupował olej opałowy od firmy "A" i fałszował oświadczenia nabywców oleju opałowego. Podał, że w 2006 r. nie kupował oleju opałowego od tej spółki, przyznał jednak, że wjeżdżał na teren bazy paliwowej autocysterną i ciągnikiem. Podatnik wyjaśniał, że wjeżdżał ww. pojazdami w celu dostarczenia próbki paliwa do zbadania w laboratorium należącym do "B", które mieściło się na terenie bazy paliwowej albo mógł świadczyć usługę transportową dla osób trzecich. Podatnik nie przedłożył faktur VAT ani innych dokumentów, z których wynikałoby, że w kwietniu 2006 r. świadczył usługi transportu oleju opałowego dla swoich klientów z bazy paliwowej. Z dokumentów przesłanych przez spółkę "B" dotyczących badania próbek oleju napędowego na zlecenie firmy "C" wynikało, że podatnik korzystał z usług Laboratorium w dniach: 25 i 27 kwietnia 2006 r., a olei napędowy do badania był dostarczony w szklanych słoikach. W księdze ewidencji ruchu pojazdów bazy magazynowej odnotowano w kwietniu 2006 r. wjazdy ww. pojazdów należących do firmy "C" w dniach: 6 kwietnia godz. 14:10–14:35, 7 kwietnia godz. 7:50-9:05 i godz. 13:30-14:20, 10 kwietnia 2006 r. godz. 13:00-13:20. Pojazdami kierował osobiście P. B. W świetle powyższego organ nie dał wiary zeznaniom P. B., że nie kupował oleju od spółki "A", a wjazdy, należących do niego pojazdów na terem bazy paliw w kwietniu 2006 r., były związane z dostarczeniem próbek paliwa do Laboratorium lub wykonywaniem usług transportowych. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., określił P. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i październik 2006 r., w łącznej kwocie 65.225 zł: Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego : a/ art.18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a." ) w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ podatkowy jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla wszystkich kwestionowanych miesięcy; b/ § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do dostawcy oleju opałowego firmy "A" i dokonywanie domniemań w przedmiocie przeznaczenia oleju opałowego; c/ § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 65 u.p.a. poprzez obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z nieprawidłowościami w zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia do przeprowadzenia weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu przez nabywcę; 2. przepisów postępowania tj. art.121 § 1, art.122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 ustawy i wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jak stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1/ dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2/ dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. 1 załącznik a nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z ust. 2 ww. powołanego przepisu oświadczenie to winno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Stwierdzenie w oświadczeniach braków formalnych, eliminuje takie oświadczenia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe, mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.05.2006 r., l SA/Wr 752/05, wyrok NSA z dnia 19.03.2008 r., l FSK 498/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.06.2009 r., l SA/Łd 64/09, wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., akt l FSK 535/07). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie zakazują określenia w jednej decyzji podatku akcyzowego za więcej niż jeden miesiąc, o ile podatek został określony kwotowo za każdy miesiąc, a nie zbiorczo za wszystkie miesiące. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że na gruncie art. 4 ust. 5 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego może być jeden z dwóch kontrahentów - albo sprzedawca albo nabywca. W toku postępowania ustalono, że transakcje spółki "A" za kwiecień 2006 r. nie były objęte kontrolą, ani wymiarem podatku akcyzowego. Właściwy dla podatnika Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. udzielił informacji, że dla spółki "A" zostały wystawione decyzje wymiarowe tylko za okres od stycznia 2004 r. do marca 2006 r. Co do zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia organ odwoławczy argumentował, że podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to ich dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadkach wątpliwych podatnik mógł zażądać okazania dokumentów w celu weryfikacji danych nabywcy, aby prawidłowo mógł wypełnić obowiązek podatkowy. Organ drugiej instancji nie podzielił też zastrzeżeń strony dotyczących uchybienia przepisom postępowania - art.121 § 1, art.122, art.124, art.125, art.187, art.191, art.194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego: a/ art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. poprzez zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do nabycia 26.000 litrów oleju opałowego od spółki "A", podczas gdy do transakcji nabycia tego paliwa w ogóle nie doszło; b/ § 4 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 65 u.p.a. poprzez obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi i nieprawidłowościami w zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, których strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia do przeprowadzenia weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu przez nabywcę; 2/ przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. wskutek: a/ zaniechania przeprowadzenia dowodów na poparcie tezy dotyczącej rzekomego nabycia 26.000 litrów paliwa od spółki "A", b/ oparcia rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach; c/ apriorycznego przyjęcia, że P. B. nabywał olej opałowy od spółki "A", bez dokładnej weryfikacji możliwości zakupu 26.000 litrów paliwa w czasie wjazdów na teren bazy magazynowej; d/ zaniechania przez organ drugiej instancji uzupełnienia materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy podatnik mógł nabywać olej opałowy od spółki "A" i ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji l instancji; e/ oparcia rozstrzygnięcia o materiały z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., w szczególności o zeznania K. J. G.; f/ nieustosunkowania się do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów - przedłożenia kopii dokumentów kasowych spółki "A" oraz oświadczeń złożonych przez podatnika, o których mowa w § 4 rozporządzenia; g/ nieustosunkowania się do wskazanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19.10.2009 r.; h/ obarczenia strony negatywnymi skutkami podatkowymi, wynikającymi z braków legislacyjnych, które uniemożliwiają stronie przeprowadzenie we własnym zakresie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w świadczeniu; i/ braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, zmierzający do stwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności brak należytego rozważenia kwestii braku uprawnień strony do weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców i wpływu wskazanej luki prawnej na możliwość kwestionowania prawidłowości działań ze strony podatnika, z ograniczeniem się głównie do cytowania orzecznictwa, a pominięciem pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określał warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Warunki te to: 1. obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; 2. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, ponadto 3. powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można natomiast uznać fikcyjnych danych nabywców, np. co do miejsca ich zamieszkania, czy numeru PESEL, gdyż uniemożliwia to ich identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły braki formalne oświadczeń złożonych przez następujące osoby: P. G., P. K., F. B., A. S. i M. W.. Korespondencja przesłana przez organ na adresy w nich podane wracała z adnotacją "adresat nieznany" bądź "brak posesji (miejsca) wskazanego jako adres". W trakcie weryfikacji danych ustalono, że pod adresami wymienionymi na oświadczeniach są zameldowane inne osoby albo nikt nie jest zameldowany. W przypadku szóstego z zakwestionowanych oświadczeń (oświadczenia z dnia 3 lutego 2006 r.) nie podano żadnych danych odbiorcy, a podpis nabywcy był nieczytelny. Z świetle takich ustaleń, nie kwestionowanych prze stronę, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawną. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 842/06 LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. I SA/Sz 382/09 LEX nr 532808). Określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 - dostępne w Internecie, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07 LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. I SA/Ol 447/09 LEX nr 554030). Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Jak już wyżej wskazano, brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Abstrahując od kwestii charakteru prawnego oświadczeń nabywcy o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, czy konieczne jest dysponowanie przez podatnika oświadczeniem zawierającym wszystkie wymagane przepisami elementy już w momencie powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że nie może być akceptowana sytuacja, w której podatnik legitymuje się oświadczeniem, które nie tylko zawiera braki formalne, ale również, ze względu na nieprawdziwość podanych w nim informacji, uniemożliwia ustalenie nabywcy oleju. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07 dostępne w Internecie, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r. I SA/Rz 41/10). § 3 ust. 1 rozporządzenia MF stanowi, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele ustawowo preferowane, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Skoro zatem skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy pisma Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r., w którym wskazuje się, że w stanie prawnych obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., sprzedawca nie miał obowiązku sprawdzania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych należy zaznaczyć, że stwierdzenie to dotyczy jedynie takich sytuacji, w których sprzedawca nie wiedział o fałszywości oświadczenia. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało zaś, że część oświadczeń zawierała nieprawdziwe dane, a skarzący miał tego świadomość. Jak wynikało z zeznań i wyjaśnień K. J. G. podatnik przywoził już wypełnione oświadczenia nabywców albo wypisywał je sam na miejscu, a dane były fikcyjne. W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 65 u.p.a. polegający na niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje również nabycie przez podatnika oleju opałowego od spółki "A". W ocenie organu P. B. w kwietniu 2006 r. zakupił od spółki 26.000 litrów tego towaru. Strona skarżącą wywodzi z kolei, że taka okoliczność nie miała w ogóle miejsca. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych i przedstawione na jej poparcie dowody przemawiają za tym, by to im przyznać rację w tym sporze. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Tym samym nie było przeszkód, by wykorzystać zeznania oraz wyjaśnienia K. J. G. składane w postępowaniu przygotowawczym. Wynikało z nich jednoznacznie, że skarżący nabywał paliwo od spółki "A". K.J. G. przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. dodatkowo wyjaśnił, że sam brał udział w transakcjach sprzedaży oleju opałowego K. B. w ilościach nie mniejszych niż 26.000 litrów. Po olej opałowy podatnik przyjeżdżał własnym środkiem transportu i przywoził oświadczenia nabywców albo wypisywał je sam na miejscu. Uznając twierdzenia pracownika bazy paliwowej za wiarygodne organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. K. J. G. w analizowanym okresie był zatrudniony w spółce "A" na stanowisku magazyniera–dyspozytora, a zatem miał bezpośredni kontakt z osobami nabywającymi paliwo. Pracownik ten znał imię i nazwisko skarżącego, co potwierdza, że podatnik był klientem bazy, choć sam twierdził inaczej. Nie ma też żadnego racjonalnego uzasadnienia by podważyć prawdziwość wypowiedzi K. J. G. co do ilości oleju opałowego zakupionego przez P. B. w kwietniu 2006 r. Dowodami wspierającymi powyższe oświadczenia są zapisy w księdze ewidencji ruchu pojazdów bazy magazynowej, w których odnotowano w kwietniu 2006 r. wjazdy autocysterny i ciągnika, należących do firmy "C", w dniach: 6 kwietnia godz. 14:10–14:35, 7 kwietnia godz. 7:50-9:05 i godz. 13:30-14:20, 10 kwietnia 2006 r. godz. 13:00-13:20, a pojazdami kierował osobiście podatnik. Słusznie organy nie dały zeznaniom podatnika, że w kwietniu 2006 r. wjeżdżał na teren bazy paliwowej jedynie w celu dostarczenia próbek paliwa do zbadania w laboratorium należącym do spółki "B", które mieściło się na terenie bazy, ewentualnie celem świadczenia usług transportowych dla osób trzecich. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt świadczenia usług transportowych w tym okresie, a zatem złożone w tym zakresie oświadczenie nie mogło być uznane za wiarygodne. Z kolei próbki oleju napędowego do badania były dostarczane, jak wynikało z dokumentów nadesłanych przez spółkę "B", w dwóch szklanych słoikach, w dniu 25 i 27 kwietnia 2006 r. W świetle powyższego nie są przekonujące zeznania skarżącego, że do przewiezienia słoika o pojemności 1 litra skarżący musiał skorzystać z autocysterny bądź ciągnika. Zastrzeżeń strony, iż organy podatkowe nie wszczęły kontroli podatkowej i nie dokonały wymiaru podatku akcyzowego wobec spółki "A", czym naruszyły zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę równości wobec prawa, nie są uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał wobec spółki "A" decyzje wymiarowe za okres od stycznia 2004 r. do marca 2006 r. Nie było tym samym przeszkód by prowadzić postępowanie podatkowe wobec P. B., skoro zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Sposób procedowania w przedmiotowej sprawie nie uchybiał obowiązującym przepisom. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, przy ocenie którego nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, wyjaśnił na jakich dowodach został on oparty, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym nie i dlaczego, przytoczył również przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie zarówno z przepisami prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. P.Z-C.