I SA/Łd 370/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia Z. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 305.077 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Z. P. postępowanie podatkowe w związku z nabyciem przez nią, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2007 r. Rep. A [...], zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1,2521 ha, położnej w P. przy ul. A. 75 za kwotę 564.000 zł. Cena określona przez strony umowy została zapłacona przed podpisaniem aktu, którego koszty w wysokości 4.163.92 zł poniosła kupująca. W toku postępowania organ I instancji dokonał rozliczenia wydatków strony i przychodów uzyskanych do dnia 15 marca 2007 r. oraz za okres od 16 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oprócz kosztów związanych z zakupem nieruchomości, w wydatkach strony zostały ujęte koszty utrzymania w okresie 1 stycznia - 15 marca 2007 r. w kwocie 1.156,25 zł oraz opłaty i prowizje bankowe w wysokości 561,32 zł. Wysokość opłat i prowizji bankowych ustalono na podstawie wyciągów bankowych A. S.A., z których wynika również kwota naliczonych odsetek od zgromadzonych oszczędności w kwocie 48.112,13 zł. Organ ustalił koszty utrzymania strony na podstawie jej oświadczenia z 15 grudnia 2010 r. (wpływ do urzędu) o poniesionych wydatkach oraz wartości zgromadzonego mienia w roku 2007 (wydatki na zakup żywności, ubrań, środków czystości i podatek od nieruchomości), które łącznie wyniosły 7.291 zł, a także w oparciu o odpowiedzi uzyskane od instytucji świadczących usługi dla ludności (dostawa wody i odbiór ścieków - 127,08 zł, dostawa gazu - 1.489,92 zł). Jako źródło finansowania wydatków tego okresu przyjęto oszczędności ustalone na dzień 1 stycznia 2007 r. pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 115.000 zł. Na oszczędności w takiej wysokości powołała się strona w oświadczeniu z 15 grudnia 2010 r. Jak ustalono w toku postępowania, w dniu 27 lutego 1986 roku Z. P. nabyła wspólnie z J. Z. nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B. nr 5/C. nr 24, wg. aktu notarialnego rep. A nr [...]. Nieruchomość ta została zbyta w dniu 25 marca 2004 roku za kwotę 115.000 zł (akt notarialny repertorium A [...]). Uznano, że uzyskane środki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w dniu 15 marca 2007 r. Jako źródło finansowania zakupu nieruchomości przyjęto również odsetki w wysokości 48.112,13 zł, naliczone przez A. S.A. do dnia 15 marca 2007 r. Razem środki pozostające do dyspozycji strony wynosiły 163.112,13 zł. Zatem nadwyżka wydatków na przychodami na dzień 15 marca 2007 roku wyniosła 406.769,36 zł. Organ I instancji dokonał również rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w okresie od 16 marca 2007 do 31 grudnia 2007 roku. Uwzględniono w nim po stronie dochodów - dochód z najmu nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 75, który zgłoszono do opodatkowania w dniu 1 kwietnia 2007 r. Zgodnie z deklaracją PIT-28, w 2007 r. strona uzyskała przychód z najmu w wysokości 10.800 zł od którego zapłacono podatek wysokości 816 zł (dochód 9.984 zł). Organ wskazał, że w oświadczeniu z 15 grudnia 2010 r., strona wskazała, że od 1989 roku posiada środki pieniężne na rachunku bankowym, 13 grudnia 1999 r. otrzymała duże wpłaty dolarów kanadyjskich i amerykańskich, a 30 czerwca 2000 r. – dolarów amerykańskich, zaś w 2000 roku założyła lokatę. Podczas przesłuchania w dniu 1 października 2010 r. strona nie potrafiła podać nazwisk, ani adresów świadków, którzy mogliby potwierdzić dochody jakie uzyskiwała z pracy w USA i Kanadzie w latach 1979-2002, ze względu na upływ czasu oraz fakt, iż osoby te "rozjechały się po różnych krajach". W zakresie zgromadzonych oszczędności skarżąca zeznała, że pieniądze przechowywała w domu, a po uskładaniu większej kwoty szła do polskiego biura, które załatwiało wszystkie formalności i wysyłało pieniądze do Polski, na jej konto w A. S.A. Podała, że powyższe może potwierdzić S. Ż. zamieszkała w R., która w tym czasie przebywała w K. i z którą utrzymywała kontakty towarzyskie. Wobec braku innych dowodów potwierdzających zeznania i oświadczenia strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do organu podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz administracji podatkowej Kanady z wnioskiem o dokonanie czynności sprawdzających między innymi w zakresie osiąganych przez stronę dochodów. Z otrzymanych informacji zwrotnych wynika, że administracje podatkowe obu krajów nie potwierdzają wyjaśnień strony. W bazach danych tych państw nie ma żadnych informacji dotyczących zatrudnienia skarżącej i otrzymywanych przez nią wynagrodzeń, ani zapłaconych z tego tytułu podatków. W dniu 13 czerwca 2012 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony zawierające wnioski dowodowe w postaci: - oświadczenia C. K. złożonego w K. w dniu 4 czerwca 2012 r. w obecności adwokata-notariusza J.P. E. (dokumenty oryginalne i tłumaczone na język polski), z którego wynika, że strona przybyła do Kanady w 1998 r. "na wizę"; latach 1998-2001 pozostawała z nim w konkubinacie i na jego wyłącznym utrzymaniu; ponadto przekazał Z. P. (wówczas J.) w formie darowizn: w 1998 roku kwotę 27.000,00 CAD, w 1999 roku kwotę 38.000,00 CAD, w 2000 roku kwotę 39.000,00 CAD, w 2001 roku kwotę 39.000,00 CAD; C. K. w latach 1998 - 2003 prowadził działalność gospodarczą - posiadał własną firmę transportową i jego roczne zarobki kształtowały się w granicach 130.000,00 CAD - 150.000,00 CAD, - kserokopię "numeru socjalnego" C. K., poświadczoną w dniu 4 czerwca 2012 r. przez adwokata-notariusza J. P. E., - kserokopię "Karty Obywatelstwa Kanadyjskiego [...]" C. K., poświadczoną w dniu 4 czerwca 2012 r. przez adwokata-notariusza J. P. E.. W dniu 28 czerwca 2012 r. złożony został dodatkowy wniosek dowodowy, do którego załączono oświadczenia z uwierzytelnionymi notarialnie podpisami: - A. B., która w latach 1998-2001 przebywała w K., przyjaźniła się ze stroną i była świadkiem częstego przekazywania stronie pieniędzy od C. K., - R. D., który w okresie między 1999-2001 przebywał w K., w tym czasie często spotykał się z Z. P. i C. K., który w trakcie spotkań często wspominał, że dawał skarżącej znaczne sumy pieniędzy, - S. Ż., która w okresie między 1998-2002 przebywała w K., przyjaźniła się ze stroną i w czasie spotkań Z. P. często mówiła, że jej konkubent C. K. przekazuje jej duże kwoty pieniędzy w postaci dolarów kanadyjskich, których część przesyła do Polski na swoje konto. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Z. P. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że do Kanady dostała się nielegalnie. Pobyt nie był zgłaszany tamtejszym władzom, ponieważ nie było takiego obowiązku; żyła w konkubinacie z C. K., który ponosił koszty jej utrzymania. Strona podała, że od C. K. otrzymała w formie darowizn pieniężnych "gotówkę do ręki" - ogółem 143.000,00 CAD, które miały służyć gromadzeniu oszczędności i zapewnieniu odpowiedniego poziomu życia na wypadek rozstania lub powrotu do Polski. Wiedzę o tym, że C. K. przekazywał stronie pieniądze posiadali: S. Ż. (zam. w Kanadzie) oraz R. D. (zam. w Polsce, w R.). Pieniądze przekazywane były na konto w banku w Polsce za pośrednictwem B. (Kanada). W okresie od 1 maja 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. strona zatrudniona była w charakterze akwizytora w A. Co z wynagrodzeniem 33.289,00 dolarów + 15 % prowizji (nie podano bliższego adresu firmy, brak informacji czy było to wynagrodzenie miesięczne, roczne czy za cały okres pobytu); od września 2001 r. do czerwca 2002 r. u E. J. - jako opiekunka do dziecka - z wynagrodzeniem 320,00 dolarów tygodniowo (brak adresu pracodawcy). Po powrocie do kraju, w latach 2003-2006 strona zamieszkała w Ł. przy ul. D. 101/34 z A. O. (w konkubinacie), który finansował jej koszty utrzymania. W celu zweryfikowania twierdzeń strony ustalono za pomocą wystąpienia do administracji podatkowej Kanady, że w zakresie udzielenia żądanych wyjaśnień związanych z osobą E. J. oraz C. K. z uwagi na brak szczegółowych danych personalnych wskazanych osób, nie udało się pozyskać jakichkolwiek informacji, świadczących o potwierdzeniu składanych przez stronę zeznań. Odnośnie A. - właściciel oświadczył, że działalność zamknął w 1998 roku i że Z. J. nigdy nie pracowała w jego firmie. S. Ż. oświadczyła, że w rzeczywistości nigdy nie widziała jak C. K. przekazał pieniądze Z. J.. Potwierdziła, że strona zamieszkiwała wspólnie z C. K., który płacił wszystkie koszty utrzymania. Z uzyskanych od strony informacji wie, że C. K. dawał jej pieniądze na wydatki; nie mogła jednak potwierdzić czy pieniądze na wydatki oznaczały kwoty 25.000,00 do 40.000,00 CAD; wie o przekazaniu pewnej kwoty pieniędzy do polskiego banku, nie widziała jednak żadnych dokumentów dotyczących przekazów. Natomiast A. B. oświadczyła, że na przyjęciu urodzinowym w 1998 r. C. K. dał stronie 6.000,00 CAD. Pieniądze znajdowały się w kopercie i nie zna nominałów przekazanej gotówki; C. K. wymienił kwotę w momencie jej przekazania. A. B. pamiętała, że strona powiedziała jej, że w czasie świąt Bożego Narodzenia w 1998 r. otrzymała 5.000,00 CAD, a w czasie świąt w 1999 r. kwotę 6.000,00 CAD, jak również, że C. K. dawał jej pieniądze na wydatki; nie mogła potwierdzić lub poświadczyć czy pieniądze na wydatki oznaczały kwoty 25.000,00 do 40.000,00 CAD; również słyszała od strony o przekazaniu pewnej kwoty pieniędzy do polskiego banku na czas kiedy wróci do Polski. A. B. nie mogła potwierdzić przekazanych kwot ani nie widziała żadnych dokumentów dotyczących przekazów; może potwierdzić jedynie kwotę 6.000,00 CAD przekazanych na przyjęciu urodzinowym w 1998 r. W dniu 10 lipca 2013 r. przesłuchany w charakterze świadka R. G.(nazwisko rodowe: D.), zeznał, iż C. K. poznał za pośrednictwem strony w Kanadzie i od niego też posiada wiedzę na temat obdarowania jej środkami pieniężnymi, wie, że były to znaczne kwoty przekazywane bezpośrednio do rąk strony, jednak naocznie nie uczestniczył w przekazaniach, nie wie w jakich okresach były przekazane, nie wie kto był wówczas obecny. Natomiast potwierdził okres pobytu strony w Kanadzie i zażyłość z C. K., który jak zeznał - był bardzo majętny i posiadał firmę transportową. Z zeznań Z. Ż. przesłuchanej w dniu 6 września 2013 r. wynika, że prawdopodobnie w maju 1999 r. Z. P. opowiadała jej, iż poznała C. K., który ją sponsorował i ponosił wszystkie koszty związane z wydatkami i zakupami. Zeznała również, że strona mówiła, iż otrzymuje duże kwoty pieniężne nie podając jednak jakie, a jesienią 2001 r. "chwaliła się" w obecności C. K., że uzbierała od niego przez 4 lata od 1998 roku do 2001 roku kwotę 140.000,00 dolarów kanadyjskich i wysłała te pieniądze do Polski. Z. Ż. podała, że nie uczestniczyła przy przekazywaniu pieniędzy. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy ocenił, że nie zasługują na uznanie wyjaśnienia strony dotyczące zatrudnienia na terenie USA i Kanady, co wynika z informacji administracji podatkowych obu krajów. Odnośnie pobytu Z. P. w Kanadzie, przesłuchiwani świadkowie zgodnie oświadczyli, że informacje o otrzymywanych przez nią od C. K. pieniądzach pochodzą bezpośrednio od strony i nie byli świadkami przekazywania pieniędzy, nie znają również dokładnie wysokości otrzymywanych kwot. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania C. K., jednak kanadyjskiej administracji podatkowej nie udało się go zlokalizować, a tym samym udzielić informacji o prowadzonej przez niego firmie transportowej oraz jego możliwościach finansowych, jak również przesłuchać w zakresie prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego i przekazywanych stronie środków pieniężnych. Natomiast firma A. została zlikwidowana w 1998 r. i według oświadczenia właściciela - strona nigdy w niej nie pracowała. Z uwagi na brak szczegółowych informacji nie można było również ustalić miejsca zamieszkania E. J.. Zdaniem organu strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie, że pieniądze wpływające na konto pochodziły z legalnego źródła; sam fakt dokonania wpłat na rachunki bankowe nie przesądza bowiem o legalności źródeł ich pochodzenia. Mimo podjęcia przez organ podatkowy szeregu prób wyjaśnienia legalności źródeł finansowania zakupu nieruchomości, nie udało się udowodnić czy też uprawdopodobnić, że zasoby finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, pochodzą z wykonywanej przez stronę pracy poza granicami kraju, czy też otrzymanych darowizn. Za nieuzasadniony został przy tym uznany zarzut, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na długoletni pobyt Z. P. za granicą, nie może mieć wobec niej zastosowania. Pomimo pozostawania przez stronę przez wiele lat poza granicami kraju, ośrodek interesów życiowych strony pozostawał w Polsce. Na rachunek bankowy w Polsce bowiem przekazywane były środki pieniężne, które przeznaczono na zakup nieruchomości na terytorium kraju. Organ zauważył, że strona przekroczyła granicę nielegalnie i do kraju wróciła w 2003 roku. Zatem tam osiągnięte przychody, o ile wystąpiły, nie mogły być opodatkowane czyli nie zostały zalegalizowane. Również strona nie mieszkała za granicą z zamiarem stałego pobytu, nie przebywała ani nie pracowała tam legalnie. W tej sytuacji środki pieniężne na które powoływała się strona w toku postępowania nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionych w 2007 roku wydatków. Za niezrozumiałe organ uznał przy tym zachowanie strony, która posiadając dokumenty: - zaświadczenie podpisane przez E. J., - zaświadczenie podpisane przez M. K., - tłumaczenie dokumentu obcojęzycznego na język polski opatrzone datą 4 maja 2011 r. (zaświadczenie o zatrudnieniu podpisane przez S. K.), przedłożyła je dopiero w odwołaniu złożonym w dniu 27 grudnia 2013 r. Tym samym strona uniemożliwiła zweryfikowanie przedłożonych przez nią dokumentów w drodze wystąpienia do zagranicznej administracji podatkowej, które to wystąpienia miały miejsce w czerwcu 2011 r. oraz w sierpniu 2012 r. Natomiast dołączone do odwołania dokumenty opatrzone datą 5 czerwca 2012 r. zostały przedłożone do akt sprawy w dniu 13 czerwca 2012 r. Ponadto informacje zawarte w dokumencie z A. zaprzeczają informacjom uzyskanym bezpośrednio z administracji podatkowej Kanady. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Z. P. zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego i Sądu może być wskazany wyżej przepis, podczas, gdy przepis ten, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W prawdzie Trybunał orzekł, że straci on moc obowiązującą po 18 miesiącach od daty ogłoszenia 6 sierpnia 2014 r., jednak, jako niezgodny z Konstytucją RP, nie może być podstawą rozstrzygania o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, Sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do pominięcia tego przepisu; - błędne przyjęcie, a w związku z tym, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, kiedy wydatki roku 2007 zostały przez podatnika poniesione ze środków uprzednio nieopodatkowanych i nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych oraz przyjęcie, że przepis ten utożsamia datę wydatku lub zgromadzenia mienia z datą powstania obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, w sytuacji, kiedy mienie i środki zgromadzono znacznie przed rokiem 2007, a w konsekwencji przez zastosowanie tego przepisu do stanu taktycznego, w którym wydatki poniesione zostały ze źródeł zgromadzonych, opodatkowanych i wolnych od podatku, w latach wcześniejszych, a w konsekwencji; - przez przyjęcie jako właściwej podstawy wydania decyzji wymiarowej i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy zakazie jego stosowania wynikającego z ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, z zawartego w niej prawa materialnego art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3; - art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f. przez przyjęcie do opodatkowania dochodów osoby fizycznej (skarżącej), nie mającej wówczas miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w ten sposób naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej w niniejszej sprawie po upływie lat 3, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., SK 19/09, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny od dnia 27 lutego 2015 r. (o ile nie nastąpi zmiana prawa), co spowodowało, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji; b) naruszenie przepisów postępowania: - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w związku z materialnoprawnym i procesowym charakterem tego przepisu) przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej po upływie lat 3 licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, podczas, kiedy brak obowiązywania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z treścią wyroku TK z dnia 19 lipca 2013 r., SK 19/09, spowodował, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, został uznany za niekonstytucyjny od dnia 27 lutego 2015 r. (o ile nie nastąpi zmiana prawa), spowodował, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do administracji podatkowej USA celem wyjaśnienia, czy było możliwe usunięcie danych Z. J. z zasobów IRS, w związku, np. z przedawnieniem i brakiem aktywności podatkowej, a w związku z informacją, co do 4-letniego obowiązku przechowywania danych przez pracodawców - wniosek dowodowy z dnia 9 maja 2012 roku; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wobec zwrócenia uwagi przez organ II instancji głównie na okoliczności przemawiające za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność zarobkowania na terenie USA i darowizn pochodzących z konkubinatu z C. K., została udowodniona i skupieniu uwagi na tych elementach materiału dowodowego, które nie są jednoznaczne - jak część zeznań, niezależnie od dowodów, ewidentnie ten fakt potwierdzających, - zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel Komentarz do art.68 ustawy - Ordynacja podatkowa stan prawny na 15 stycznia 2013 r., Lex). Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r. i doręczona przed upływem 2013 r., a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z [...] lutego 2015 r., należy przyjąć zatem, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organ podjął starania, aby zgromadzić takie dowody. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu są dochody skarżącej, które – jak wskazuje strona – uzyskała z tytułu z pracy za granicą oraz darowizn od C. K.. W odniesieniu do dochodów należących do pierwszej grupy, organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania samej skarżącej, z których wynika, że w Kanadzie przebywała nielegalnie. Okoliczność ta sama w sobie jest już wystarczająca do przyjęcia, że w kraju tym skarżąca nie mogła być legalnie zatrudniona, zatem jeżeli nawet otrzymywała jakieś środki finansowe z tytułu pracy – z pewnością nie były to przychody opodatkowane, ani też wolne od opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie organ zgromadził jeszcze inne dowody, które potwierdzają to stanowisko. Organ wystąpił bowiem do administracji podatkowej Kanady i Stanów Zjednoczonych, zaś z uzyskanych odpowiedzi wynika, że kraje te nie mają żadnych informacji o zatrudnieniu skarżącej, otrzymywanych przez nią wynagrodzeniach i podatkach zapłaconych z tego tytułu. Przekazano również informację, że właściciel A. oświadczył, iż swoją działalność zamknął w 1998 r., a Z. J. nigdy nie pracowała w jego firmie. W tej sytuacji stanowisko strony, że w okresie 1 maja 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. była tam zatrudniona w charakterze akwizytora – nie zostało potwierdzone. Wbrew zarzutom skargi, nie jest zasadne dalsze weryfikowanie informacji uzyskanych z Kanady, przede wszystkim dlatego, że skarżąca nie mogła tam pracować legalnie. Gromadzenie materiału dowodowego nie powinno polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a tylko takich, które służą do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Przechodząc do drugiej grupy przychodów, na które wskazuje skarżąca – należy stwierdzić, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizny stanowią przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jakimkolwiek podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn (por. podobnie wyrok NSA z 10 października 2014 r., II FSK 2623/14). Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma zatem znaczenia, że darowizny, na które wskazuje skarżąca, nie zostały wcześniej opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast, że na podstawie wiarygodnych dowodów nie zostało wykazane, iż wymienione kwoty dolarów kanadyjskich w rzeczywistości zostały przekazane skarżącej przez C. K., który oprócz tego skarżącą utrzymywał. W tym zakresie organy mogły mieć wątpliwości, gdyż podane wartości były bardzo wysokie i – jak wynika z oświadczenia C. K. – każda z nich stanowiła ok. ¼ jego rocznych zarobków. Przede wszystkim nie można było zweryfikować wiarygodności tego oświadczenia, gdyż kanadyjskiej administracji podatkowej nie udało się zlokalizować C. K., a zatem nie można było go przesłuchać. Natomiast okoliczność, że oświadczenie zostało złożone przed notariuszem, nie korzysta ze wzmocnionej mocy dowodowej, gdyż notariusz również nie mógł zweryfikować wiarygodności słów wypowiedzianych przez tę osobę. Jest to zatem dokument prywatny, który podlega ocenie jak każdy inny. Prawdziwości treści tego oświadczenia nie potwierdzają także przesłuchani świadkowie, którzy swoją wiedzę na ten temat czerpali wyłącznie z wypowiedzi skarżącej. Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia przepisów art. 4 u.p.d.o.f. w brzemieniu do 2003 r. a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pomocą których autor skargi stara się wykazać, że wobec ograniczonego obowiązku podatkowego statuowanego tymi przepisami, dochody podatniczki osiągnięte w Kanadzie i USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Nietrafność tego zarzutu, w ocenie Sądu, polega na tym, że zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od tzw. nieujawnionych dochodów. W tym zakresie ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy nie z momentem uzyskania przychodu (jego faktycznego osiągnięcia - na co powołuje się skarżąca), bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, lecz z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. ). Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy działały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjęta argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. AKE.