I SA/Łd 375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którym odmówiono A spółce z o.o. w Ł. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z akt sprawy wynika, że 4 listopada 2015 r. spółka wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił wydania żądanego zaświadczenia, wskazując, iż spółka na dzień wydania rozstrzygnięcia posiadała zaległości podatkowe, będące wynikiem nieostatecznych decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., od których spółka wniosła odwołanie. W zażaleniu spółka zaznaczyła, że w/w decyzje podatkowe nie są ostateczne, a zatem wymagalne. Zdaniem spółki odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach narusza ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, a zwłaszcza normy zawarte w art. 8-9 oraz art. 103 i uniemożliwia firmie uczestniczenie w przetargach oraz wpływa negatywnie na kondycję spółki. Dodano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał spółce zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, iż organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa, którą ustawodawca w art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa definiuje jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie, powoduje z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową. Skoro spółka A posiadała na dzień wydania postanowienia zaległość podatkową, na którą składały się zaległości z tytułu zobowiązań: w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT (za wrzesień – grudzień 2012 r. i styczeń – luty 2013 r.) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (za 2012 r.) to niemożliwe było wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Organ dodał, że złożenie odwołania od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie sprawia, że zaległość nie istnieje. Decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże nie jest to tożsame z brakiem zaległości. Dopóki decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zaległość będzie istniała. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, odnoszącego się do naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując, że normy zawarte w art. 8, art. 9 i art. 103 tej ustawy nie są podstawą do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podobnie w ocenie organu otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie może odnieść żądanego przez spółkę skutku. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 306c o.p., przez odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej; - art. 306b § 2 o.p., przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; - art. 2a o.p., przez nie rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 51 § 1 o.p., przez uznanie że spółka podsiada zaległość podatkową. Nadto naruszenie art .2, art. 20, art. 22, art. 65 ust 5 Konstytucji RP oraz w art. 8, art. 9 i art. 103 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z 12 czerwca 2016 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 306e § 1 o.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Nie może być żadnych wątpliwości, że elementem dokumentacji posiadanej przez właściwy organ podatkowy jest nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe. Jest to przecież podstawowy akt wskazujący na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokość odsetek. Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na wyjaśnienie rozumowania, którym kierował się organ odmiennie od podatnika (lub zamiast niego) określając zobowiązanie albo je kreując. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 19 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2248/12 "trudno (...) oczekiwać od organu, aby zignorował on jej treść, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 1 o.p.)". Decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz w podatkach dochodowych mają charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, nie tworzą one bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie korygują jego wysokość. Także z tego względu organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu lub czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowisko takie potwierdził także ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1273/12 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1465251). Także w wyroku z 12 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 472/12 (LEX nr 1305260) NSA stwierdził, że mając na względzie treść art. 306e o.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2163/10 i z 15 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 700/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Zaprezentowane powyżej stanowisko orzecznicze sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całej rozciągłości. W rozpoznawanej sprawie funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje mają charakter określający, gdyż, jak wyżej wskazano, zobowiązania w podatku VAT i w podatkach dochodowych powstają z mocy prawa, w trybie art. 21 § 1 punkt 1 o.p., co oznacza, że przedstawiony wyżej pogląd prawny znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Oczywiście zarysowany wyżej stan może ulec zmianie w sytuacji gdy w sprawach będących podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego przedmiotowe decyzje wymiarowe. Wówczas wiążące będą dane z deklaracji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe będzie podlegać umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś w dokumentacji organu pozostają funkcjonujące w obrocie prawnym wymiarowe decyzje organu pierwszej instancji. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiotowych sprawach wymiarowych na wniosek strony skarżącej do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny oznacza, ze sporne decyzje winny być wyeliminowane z obrotu prawnego, na skutek czego winno być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Pogląd powyższy nie znajduje podstawy prawnej. Zawieszenie postępowania odwoławczego toczącego się na skutek odwołań od decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 o.p. nie rodzi skutku w postaci uchylenia tych decyzji, wobec czego zarzut należy uznać za bezzasadny. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 306b § 2 o.p. Zważyć należy, że uregulowane przepisami Działu VIIIa Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma szczególny, uproszczony jak zauważa doktryna, charakter (por.: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., s. 938). Ten szczególny charakter ujawnia się zwłaszcza w tym, że w ramach przedmiotowego postępowania obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek inicjujący to postępowanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). W tym właśnie celu prowadzić można przewidziane w § 2 art. 306b o.p. niezbędne postępowanie wyjaśniające. Jego istota sprowadza się bowiem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu (por.: J. Zubrzycki [w:] Ordynacja ..., op. cit., str. 941 wraz z cyt. tamże orzecznictwem). Tym samym do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji istnienia wątpliwości, których organ nie jest w stanie samodzielnie usunąć. Jeśli zaś organ rozstrzygając sprawę wątpliwości takich nie miał (a brak takich wątpliwości jest zdaniem sądu uzasadniony stanem sprawy) to nie mógł stosować a tym bardziej naruszyć omawianego przepisu. Podobnie organ nie mógł naruszyć żadnego przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie rozstrzygała sprawy na podstawie przepisów tej ustawy. Zarzut niekonstytucyjności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest uzasadniony, wobec czego wymyka się spod kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Niejako na marginesie podnieść należy, że wydanie przez ZUS w analizowanym stanie faktycznym zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek, wobec autonomiczności postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.Z.